VIII SA/Wa 208/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "[...]"[...][...] w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "[...]"[...][...] w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] czerwca 2010 r., który wpłynął do organu dwa dni później, N. Z. O. Z. [...] (dalej: "skarżący" lub "NZOZ") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna utworzyła NZOZ zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Zakład ten wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, nie posiada osobowości prawnej. Wykonuje jednak zawodowo (stale) świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ. Usługi te są powtarzalne i podporządkowane zostały zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Utworzony podmiot posiada nadto zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko (w tym zakresie posiada m. in. stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej). Niezależność skarżącego przejawia się m.in. podejmowaniem ryzyka gospodarczego w zakresie uzyskiwania przychodów, jak i w zakresie kosztów, w tym zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, ponoszenia wydatków biurowych, sprzętowych, usługowych – związanych z wykonywaniem działalności. Wyodrębnienie NZOZ odpowiada regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zorganizowana część zakładu tworzącego). Na tle takiego stanu faktycznego NZOZ postawił następujące pytanie: kto wykazuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych VAT) oraz innych usług opodatkowanych VAT świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin przez NZOZ utworzony przez spółkę jawną? W ocenie skarżącego, skoro spółka jawna tworząca NZOZ może być czynnym podatnikiem VAT, to takim samym czynnym podatnikiem mogą być utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również ze spółką jawną, która je utworzyła. Skarżący wskazał, iż obrotu w rozumieniu ustawy o VAT z tytułu świadczonych usług dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną. Organ tworzący NZOZ nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych. Powyższe powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT spółka jawna tworząca NZOZ nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych. W ocenie skarżącego, bezspornym jest zatem, że obrót wykazuje NZOZ, jako czynny podatnik VAT, który odlicza także podatek naliczony związany z zakupami do świadczenia usług opodatkowanych VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko NZOZ za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się między innymi na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 – 2 ustawy o VAT. Wskazał, iż dla oceny, czy NZOZ jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest spółka jawna, ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 3, art. 11 ust. 1 – 3, a także art. 35b ust. 3) skarżący spełnia przesłanki, aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Nie można go jednak uznać za podatnika VAT w myśl przepisów art. 15 ustawy o VAT, gdyż NZOZ jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. A zatem nie wykonuje on samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej. Z tego też względu, obroty przez niego osiągnięte winny być doliczone do obrotów organu założycielskiego, czyli spółki jawnej, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 22 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Przywołał treść art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl którego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS. Z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje on osobowość prawną. Podniósł, iż ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ, a zatem nie jest on niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o zmianę interpretacji. Wskazał, iż art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie stawia wymogu posiadania przez NZOZ osobowości prawnej. Ponadto jednostka tworząca (a nie organ założycielski) jest jednostką niemającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Powyższe dowodzi wadliwości interpretacji. Według skarżącego, za wadliwością przemawia również charakter prawny spółki cywilnej, która nie ma zdolności prawnej (zdolność tę mają osoby fizyczne wchodzące w jej skład), ale może dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT z firmami wspólników ją tworzących, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie wyklucza z obowiązku podatkowego jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, lecz wyklucza określone czynności dokonywane przez te podmioty (m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 maja 2006 r., sygn. I SA/Wr 348/05; wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06; uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07). 2.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. W piśmie z [...] grudnia 2010 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem prawa. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika VAT, gdy jest to tylko czynność porządkowa pozbawiona wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego; 2) art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 160 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika VAT przez organ podatkowy, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym, a przede wszystkim odliczania podatku naliczonego przy usługach opodatkowanych VAT; 3) art. 7 i art. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej VAT pomiędzy jednostkami niemającymi osobowości prawnej, w szczególności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą, a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; 4) art. 15 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza samodzielność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko dlatego, że Minister Finansów odmawia zastosowania tego przepisu; 5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako czynnych podatników VAT; 6) art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, która nie jest zakładem opieki zdrowotnej i nie posiada prawa do świadczenia usług zdrowotnych w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotne, a tym samym w zakresie usług medycznych działa jako usługodawca w zakresie usług zdrowotnych; 7) art. 160 ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wyodrębnionych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci zakładów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem VAT; 8) art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w związku z art. 23 Kodeksu pracy poprzez przyjęcie, że skarżący jako zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem VAT; 9) art. 22 Konstytucji RP, art. 22 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 231 Kodeksu karnego poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie; 10) całości przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypaczenie jej sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela RP w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika zwiększającego zysk zakładom opieki zdrowotnej; 11) art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak jednolitości informacji udzielanych przez Ministra Finansów; 12) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wykroczenie poza kompetencje organu podatkowego do orzekania, co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa; 13) art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). 3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął postawione interpretacji zarzuty, koncentrując przy tym swoją uwagę na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów oraz cytowaniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, piśmiennictwie oraz interpretacjach podatkowych. Przedstawił także swoje uwagi dotyczące sposobu funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej i organów państwa (s. [...]). 4. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał chybione (s. [...]). Wskazał, powołując się na analizę przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, że NZOZ jest kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną lub prawną. Żaden z przepisów nie przyznaje NZOZ osobowości lub zdolności prawnej. Konieczne jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego taki zakład od samego NZOZ. Zdaniem Ministra Finansów, NZOZ służy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia. W relacjach prawnych zmuszony jest do korzystania z podmiotowości prawnej, którą posiada jego podmiot założycielski. Przyznane NZOZ wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Tym samym skarżący nie jest niezależną od podmiotu założyciela jednostką organizacyjną mającą osobowość prawną, która może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dodał, że status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od woli danego podmiotu. Status ten jest także niezależny od rejestracji dla potrzeb VAT. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, iż świadczone usługi na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej i dlatego nie stanowią sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 przez NZOZ. Uznał, iż skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi zdrowotne, najmu sprzętu czy inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są świadczone w ramach działalności spółki jawnej. Tym samym NZOZ nie posiada podmiotowości podatkowej. Minister Finansów zauważył, że przepisy art. 6 pkt 2 , art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie zostały wskazane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i nie były przedmiotem interpretacji. Podniósł, iż na ocenę prawidłowości rozstrzyganej kwestii nie ma wpływu powołane orzecznictwo sądów, gdyż stanowi ono rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych. 5. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2011 r. skarżący podtrzymał zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji i odniósł się krytycznie do stanowiska Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści, a większość postawionych w niej zarzutów okazała się chybiona. 6.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. W sprawie niniejszej organ uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji, z uwagi na art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe w całości, na co wskazuje sentencja zaskarżonego aktu. 6.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14d O.p. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Minister Finansów przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawił skarżący. Bezpodstawnie przyjął bowiem, że skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi (w tym zdrowotne) wykonywane są przez spółkę jawną, która utworzyła między innymi ten zakład opieki zdrowotnej. Skoro skarżący oświadczył przedstawiając stan faktyczny, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, świadczy usługi w sposób niezależny (w tym podlegające opodatkowaniu VAT) między innymi na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń), a także składek ZUS, to znaczy, że na tym tle faktycznym Minister Finansów obowiązany był wydać interpretację. Zaskarżony akt został nadto wydany z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. Organ nie wyjaśnił nadto, jaki wpływ na wynik sprawy ma to uchybienie, mając na względzie art. 139 § 4 oraz art. 14o O.p. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie Ministra Finansów z [...] sierpnia 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji zostało uchylone postanowieniem tego organu z [...] października 2010r. Wskazane uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.1. Skoro jednak organ podatkowy podjął próbę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to warto dodać, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika, że zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną, w okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie zostały przedstawione przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji, jest odrębnym od spółki jawnej (założyciela) podatnikiem VAT, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, w tym świadcząca usługi podlegające opodatkowaniu VAT (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2010 r., I SA/Rz 549/10; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 13 stycznia 2011 r., I SA/Go 1170/10; wyroki te dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA", a także przywołane w ich uzasadnieniach poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo). Tym bardziej, że wyroki te zostały wydany na tle takiego samego, jak w sprawie niniejszej, stanu faktycznego i prawnego. 7.2. NZOZ został utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Art. 6 ust. 1 natomiast stanowi, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wprowadza w art. 8 ust. 2 i ust. 3 podział zakładów opieki zdrowotnej na: – publiczne, którym jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, – niepubliczne, które mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje także (między innymi) formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie, czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Art. 11 tej ustawy wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie nadanym przez podmiot tworzący określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. 7.3. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest statutu skarżącego, choć jest odpis decyzji o wpisie skarżącego do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9 – 11 ustawy. 7.4. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem także przepisów prawa materialnego, czyli art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, NZOZ nie może zostać uznany za podatnika VAT pomimo tego, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń) oraz składek ZUS. W takich realiach skarżący powinien zostać uznany za podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Obowiązany jest zatem deklarować obrót z tytułu świadczonych usług. Sąd nie podziela tym samym poglądu Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonym akcie, że na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i prawnego, nie może być on traktowany jako czynny podatnik VAT. 8. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji. Zasadne są tylko zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty postawione przez autora skargi są zaś oczywiście chybione. Za takie należy bowiem uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku skarżącego o wydanie interpretacji i (lub) nie stanowiły podstawy zaskarżonej interpretacji (zarzuty 1 – 10 wymienione w punkcie 3.1. uzasadnienia niniejszego wyroku). Oczywiście chybione są także pozostałe zarzuty skargi (11 – 13), czyli zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a, art. 120 i art. 121 O.p., a także art. 170 u.p.p.s.a. Skarżący nie powołał bowiem żadnego aktu (interpretacji ogólnej) wydanego przez właściwy organ na podstawie art. 14a O.p., który potwierdzałby zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu. Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ogólnych postępowania podatkowego, czyli art. 120 i art. 121 O.p., gdyż zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisów regulujących instytucję tzw. interpretacji podatkowych. Minister Finansów nie przekroczył zaś zakresu swoich kompetencji, pomimo tego, że wydał wadliwy akt. Dodać warto, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być skutecznie wykorzystywany jako zarzut materialnoprawny. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 170 u.p.p.s.a., gdyż w sprawie niniejszej dotychczas nie było wydane orzeczenie prawomocne, którego skutki uzasadniałyby trafność tego zarzutu. 9. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie odnieść się w pierwszej kolejności do naruszenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 139 § 4 i art. 14o O.p. Po drugie, obowiązany będzie przyjąć jako podstawę rozstrzygnięcia przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Może także wezwać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do złożenia statutu nadanego skarżącemu przez spółkę jawną. Jeżeli w związku ze złożeniem statutu stan faktyczny nie ulegnie zmianie, to w trzeciej kolejności Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Drugie i trzecie zalecenie Sądu nie będzie podlegało wykonaniu przez organ, jeżeli naruszenie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. wywarło skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji, zgodnie z art. 14o O.p. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 u.p.p.s.a., zaś do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi.