I SA/Ol 36/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W toku postępowania kontrolnego w M.Spółka z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2004r. i w związku z powyższym w zakresie tym wszczął postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka M realizowała jako inwestor w latach 2003-2004 dwie inwestycje, w związku z którymi zawarła umowy : z dnia 15.10.2003r. i z dnia 22.06.2004r., z Zakładem Usługowo-Produkcyjno-Handlowym M. Spółka z o.o. (po zmianie nazwy A. Spółka z o.o.) jako wykonawcą robót. Jedynym udziałowcem Spółki Me. była Spółka M. Przedmiotem umowy z 15.10.2003r. było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku przetwórstwa mięsnego z częścią administracyjno-socjalną wraz z zagospodarowaniem terenu w formie parkingów, placów manewrowych, ciągów pieszych. Przedmiotem umowy z dnia 22.06.2004r. było wykonanie robót budowlanych przy budynku ubojni, placów manewrowych, ciągów pieszych. W umowach tych postanowiono, iż wynagrodzenie przewidziane w kosztorysie inwestorskim będzie płatne za poszczególne etapy robót ustalone w harmonogramie, po ich przyjęciu na podstawie protokołów robót. Wykonawca był zobowiązany zaopatrywać się w materiały u inwestora i zapewnić na własny koszt maszyny i urządzenia potrzebne do wykonania umowy. Decyzją z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił Spółce M.kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2004r. Organ I instancji wskazał, że opisane umowy o roboty budowlane były umowami pozornymi, a Spółki te wystawiały faktury za czynności, które nie zostały przez nie wykonane. Ustalono, iż kierownik budowy i kierownik robót oraz inspektor nadzoru byli pracownikami Spółki M., a z ramienia Spółki Me. nikt nie kierował robotami. M. ponosiła koszty materiałów, usług sprzętowych, transportowych, podwykonawców i wykonawców robót z zakresu innych branż niż ogólnobudowlane. Zapewniała też na własny koszt maszyny, urządzenia i narzędzia. Roboty wykonywali pracownicy M., Spółka Me. nie zatrudniała pracowników. Reasumując organ I instancji stwierdził, że roboty określone w fakturach wystawionych przez Spółkę Me.nie mogły zostać wykonane przez nią ze względu na brak możliwości technicznych, materiałowych, sprzętowych i osobowych. Faktycznym wykonawcą robót była Spółka M., która realizowała inwestycje we własnym zakresie i własnymi siłami, a roboty z zakresu branż specjalistycznych na jej zlecenie wykonywali podwykonawcy. Stąd zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Me. za poszczególne miesiące 2004r. oraz podatek należnym dotyczący kosztów związanych z pracami budowlanymi wykazany w 12 fakturach VAT (opisanych w decyzji) wystawionych przez M. na rzecz Spółki Me. Opisana decyzja została zaskarżona w części dotyczącej miesięcy od maja do grudnia 2004r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art.199a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Jednocześnie zaznaczyła, iż z powodu niewielkich kwot nieprawidłowości , pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedmiotem odwołania. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. oraz uchylił decyzję w pozostałej części i: - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące : maj, październik, listopad i grudzień 2004r., - określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT), za miesiące: maj, październik, listopad i grudzień 2004r., - umorzył na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka Me.nie była w stanie własnymi siłami wykonać umów zawartych ze Spółką M. Wszystkie usługi i towary niezbędne do wykonania robót Spółka Me. musiałaby nabyć. Jak zauważył organ , zgodnie z prawami rynku usługi powinna nabyć od najlepszego oferenta. W niniejszej zaś sprawie towary i usługi potrzebne do wykonania umów nabyła w zasadzie od jednego podmiotu, którym był inwestor – Spółka M. Organ podkreślił przy tym, że jedynym udziałowcem Spółki Me. było M, a jej prezesem – pracownik M. Organ II instancji wskazał, że Spółka Me. nie posiadała personelu technicznego do nadzoru i kierowania pracami, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na zasadzie nabycia takich usług. Personel ten w trakcie realizacji obu umów zapewnił inwestor, a nie wykonawca. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka M. zapewniła personel techniczny dla wykonania prac budowlanych. Potwierdzają to zeznania W.G., który pełnił funkcję kierownika budowy ubojni nieodpłatnie jako kolega prezesa M., a o Spółce Me. w ogóle nie słyszał. Zatrudniony do lipca 2004r. w Spółce Me.A.L., w początkowej fazie realizacji inwestycji był pracownikiem M, a po zmianie pracodawcy nadal wykonywał czynności niezwiązane z zakresem umowy, należące do obowiązków inwestora i wiążące się z realizacją robót w zakresie innych branż niż ogólnobudowlana. Od lipca 2004r. ze strony wykonawcy nie występowała żadna osoba mająca uprawnienia budowlane lub odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie. Wykonawca nie nabył też usług nadzoru i kierowania pracami budowlanymi. Nie można także przyjąć, że prace takie były przedmiotem faktur wystawionych tytułem usług robocizny. Faktycznym wykonawcą robót nie był wykonawca, który w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie był w stanie wykonać zawartych umów. Inwestor ponosił całość kosztów zakupu materiałów, usług sprzętowych, transportowych, podwykonawców i wykonawców robót z zakresu innych branż niż ogólnobudowlane, kosztów utrzymania maszyn, urządzeń i narzędzi wraz z kosztami ich eksploatacji, utrzymania zaplecza budowy i ogrzewania, kosztów wynagrodzeń i wszelkich świadczeń pracowniczych. Organ wskazał również, iż zgodnie z umową z dnia 15.10.2003r. wykonawca miał przejąć plac budowy w dniu 31.11.2003r., a rozpocząć prace 3.12.2003r. Z dziennika budowy wynika, że w miesiącach lipiec-wrzesień 2003r. wykonano m.in. : wykopy, ławy i izolację ścian fundamentowych, murowano ściany konstrukcyjne i montowano konstrukcję dachową nad częścią socjalną . Za wymienione roboty inwestor wystawił 3 faktury w grudniu 2003r. oraz jedną w marcu 2004r. Ponadto w marcu 2004r. wystawił dwie faktury za wykonanie posadzki i tynków wewnętrznych, które to prace zostały wykonane, zgodnie z dziennikiem budowy, w okresie od października do grudnia 2003r. Prace te wykonano zatem wcześniej niż zawarto umowę z wykonawcą i przed rozpoczęciem przez niego prac. Faktury wystawiono więc niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy odniósł się do nich szczegółowo oraz stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art.199a §1 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo określił skutki podatkowe tych niewykonanych czynności, pozorowanych przez obie Spółki. Zaznaczył, że stwierdzenie przez organ I instancji, iż wykonawca nie wykonał wskazanych prac ma szerokie uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zasadnie nie przyjęto za wiarygodne dokumenty sporządzone przez obie Spółki – umowy, faktury, protokoły, ani zeznań osób reprezentujących Spółki. Wskazano dokumenty i zeznania zawierające treści niespójne i sprzeczne ze sobą oraz ich nielogiczność i sprzeczność z realiami życia gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że inwestor wykonywał prace we własnym imieniu (część jeszcze przed zawarciem umów), a nie jako podwykonawca prac wykonawcy. Wykonawca (Spółka Me.) nie posiadała żadnych realnych środków do wykonania prac. Prace te miały uwiarygodnić zakupy dokonywane od inwestora i jedynego udziałowca (Spółki M.). Fakt powiązania obu Spółek ma, według organu, znaczenie dowodowe i pozwał ocenić wiarygodność innych dowodów. W ocenie organu II instancji pod czynnościami pozorowanymi przez Spółki nie było czynności ukrytych między tymi Spółkami. Pod pojęciem ukrytych czynności prawnych rozumieć należy faktyczną realizację inwestycji w całości przez M. oraz dokonywanie czynności polegających faktycznie jedynie na wystawianiu faktur przez Spółkę Me. wraz z załącznikami (protokołami odbioru robót i kosztorysami powykonawczymi) niezgodnymi ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.21 §3 Ordynacji podatkowej, art.86 ust.1 i 2 w związku z art.92 ust.1 pkt 1 i art.88 ust.5 ustawy VAT , a także naruszenia §14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. (w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT w związku z 92 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP, organ stwierdził, że nie zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia oraz, że przepis ten został uchylony dopiero w 2005r. Wskazał, że zakaz odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących niewykonane czynności wynikał także z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy VAT. W niniejszej sprawie podatek wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę Me. nie stanowi kwoty podatku naliczonego, gdyż nie doszło do nabycia, a tym samym nie może być on brany pod uwagę przy obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy VAT. Organ I instancji prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, stwierdził, że usługi polegające na wykonaniu robót budowlanych na rzecz podatnika nie zostały w rzeczywistości wykonane przez Spółkę Me., a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, jako dokumentujących czynności, które nie zostały przez niego wykonane. Zarazem podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki Me. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, usług robocizny, dozoru i sprzątania oraz korzystania z garaży również wynika z czynności nie mających w rzeczywistości miejsca. Odbiorca widniejący na fakturach nie korzystał z tych czynności, więc nie dokonano sprzedaży dla odbiorcy faktur. Organ II instancji stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2004r. organ I instancji nie określił zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1, w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Różnica między złożoną deklaracją podatkową, a wyliczeniem organu polegała na zawyżonej w deklaracji o 1 zł wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych, co było spowodowane błędnym zaokrągleniem przez stronę. Błąd ten nie wypływa na rozliczenie podatku i nie stanowi podstawy do korygowania rozliczeń dokonanych przez stronę. Organ odwoławczy uchylił decyzję w tym zakresie i umorzył postępowanie na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Za miesiąc luty 2004r. wskutek błędnych zaokrągleń, strona zmniejszyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1 zł i w deklaracji zaniżyła o tę kwotę podatek do zwrotu. Błąd ten został przez organ I instancji skorygowany. Odnosząc się do odwołania organ stwierdził, że wyłączenie ze sprzedaży podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez M. dla Spółki M. w marcu 2004r. nie nastąpiło na podstawie art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). W odniesieniu do faktur wystawionych od maja do grudnia 2004r. zastosowanie znalazł art.108 ust.1 ustawy VAT. Wskazał, że powoływane w odwołaniu orzecznictwo na tle art.33 ust.1 ustawy z 1993r. nie znajduje zastosowania do art.108 ust.1 ustawy VAT, gdyż ma on odmienną treść w stosunku do art.33 ust.1. Nadto zaznaczył, że regulacja ta jest zgodna z art.203 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem organu II instancji nieprawidłowo pozostawiono jednakże faktury objęte przepisem art.108 ust.1 ustawy VAT w rozliczeniach podatnika za poszczególne miesiące, gdyż winny one zostać wyodrębnione z rozliczenia, a podatek z nich wynikający należało określić jako zobowiązanie podatkowe wynikające z art.108. Obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte tylko czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art.5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w tym przepisie. Z kolei art.108 ust.1 ustawy VAT przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawiania faktury. Jest to odrębna od przewidzianej w art.103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art.99 ustawy VAT. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art.99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Art.108 ust.1 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art.99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stąd organ I instancji powinien wyodrębnić z rozliczenia podatek wynikający z art.108 ust.1 ustawy VAT jako nie podlegający rozliczeniu i określić na podstawie tego przepisu zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Konsekwencją braku powyższego jest stwierdzenie, że dokonane rozliczenie za miesiące maj oraz od października do grudnia 2004r. jest nieprawidłowe i wymaga skorygowania przez organ II instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja, października , listopada i grudnia 2004r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: - naruszenia art.122, art.124, art.187 §1, art.180, art.191, art.199a §3, art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki Me. tytułem kosztów związanych z robocizną przy pracach budowlanych zakładu przetwórstwa mięsnego oraz ubojni stwierdzają usługi/dostawy, które faktycznie nie zostały sprzedane/dokonane oraz, że faktury wystawione przez Me. na rzecz skarżącej tytułem wykonania ww. robót budowlanych stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez Me. lecz samodzielnie przez skarżącą, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności, - naruszenia art.122 i art.187 §1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: umów o roboty budowlane, wystawionych faktur VAT, protokołów technicznego odbioru robót, kosztorysów powykonawczych oraz zeznań świadków, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne wyłącznie tych dowodów, które przemawiały za z góry ukształtowana tezą organów podatkowych, jakoby umowy o roboty budowlane miały charakter fikcyjny, co świadczy o selektywnym i stronniczym podejściu organów do zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie art.199a §1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zanegowaniu treści czynności prawnych dokonanych przez skarżącą w sytuacji, gdy przepis ten służy wyłącznie ustaleniu treści oświadczeń woli złożonych przez strony, a ta treść została wyrażona w dostępnych dokumentach (umowach, fakturach, zeznaniach świadków) oraz polegające na nieuwzględnieniu przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i ich celu wynikającego ze zgromadzonych dokumentów, a także na stwierdzeniu, że pod pozorem umów o roboty budowlane dokonano innych ukrytych czynności prawnych przy zaniechaniu wskazania treści ukrytych czynności prawnych, - naruszenie art.21 §3 Ordynacji podatkowej oraz §14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu, gdyż otrzymane przez Spółkę od kontrahenta faktury dokumentowały rzeczywiste czynności wykonane przez niego na rzecz Spółki, - naruszenie art.21 §3 Ordynacji podatkowej oraz art.108 ust.1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu, gdyż wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta faktury dokumentowały rzeczywiste czynności, - naruszenie art.86 ust.1 i 2 w związku z art.92 ust.1 pkt 1 oraz art.88 ust.5 ustawy VAT w związku z art.92 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP, poprzez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta na przepisie §14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który został wydany bez należytego upoważnienia ustawowego oraz z uwagi na jego sprzeczność art.217 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, - naruszenie art.108 ust.1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że skarżąca zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez nią na rzecz kontrahenta, podczas gdy zakresem tego przepisu objęte są wyłącznie sytuacje, w których sprzedaż udokumentowana faktura nie była w ogólne objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Na rozprawie podniesiono nadto zarzut naruszenia art.127, art.233 §1 pkt 2 lit.a oraz art.234 Ordynacji podatkowej, związany z uchylenie decyzji organu I instancji i określeniem podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej oznacza to dokonanie całkowicie nowego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, gdyż strona nie ma możliwości złożenia zwykłego środka zaskarżenia od tej nowej części rozstrzygnięcia. Poprzez dokonanie wymiaru w II instancji innego/nowego zobowiązania (z art.108 ust.1 ustawy VAT) naruszono również zakaz reformationis in peius. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podniesienia w skardze zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów postępowania, jak i do przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że procedura podatkowa nie została naruszana w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, można rozważyć kwestie dotyczące naruszenia prawa materialnego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tego stanu. Zawarcie umowy ze Spółką Me. oraz wykonanie prac budowlanych są niekwestionowane. Niesporna w niniejszej sprawie jest też okoliczność, że Spółka Me. nie miała możliwości wykonać własnymi siłami umów o roboty budowlane zawartych z inwestorem – Spółką M. w dniach 15.10.2003r. i 22.06.2004r. Na powyższe wskazuje brak możliwości osobowych, technicznych, sprzętowych i materiałowych. W toku postępowania skarżąca podnosiła, że sporne roboty budowlane wykonane zostały przez jej pracowników, za pomocą jej sprzętu, ale, że działała jako podwykonawca Spółki Me.Za wykonane prace wystawiła faktury na rzecz Spółki Me., która z kolei, po doliczeniu narzutów fakturowała te koszty na jej rzecz. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły natomiast, że skarżąca sama wykonała prace budowlane, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Źródłem kontrowersji jest uznanie przez organ, że zawarcie przez M. umów ze Spółką Me. na wykonanie robót budowlanych i w rezultacie wystawienie przez Me.faktur dokumentujących wykonanie usług oraz wystawienie faktur przez M. na usługi wykonane jako podwykonawca, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Finalnie bowiem M.przy użyciu własnych pracowników, własnych materiałów i sprzętu wykonywała zlecone firmie Me. czynności. Spółka Me. nie posiadała praktycznie żadnych możliwości wykonania usług , do wykonania których się zobowiązała, zleciła ich wykonanie inwestorowi, czyli Spółce M. W znaczeniu gospodarczym i ekonomicznym nie ma żadnego sensu korzystanie z usług wykonawcy, który niczym nie dysponuje (pracownikami, sprzętem, materiałami). Takie działalnie może być tylko wykorzystaniem mechanizmu kosztowego. W rozpoznanej sprawie nie ma faktycznego wykonawcy, jest tylko wykonawca formalny, wynikający z umów o roboty budowlane. Nie można mówić o wykonaniu usług przez Spółkę Me., jeśli usługę tę wykonał de facto sam inwestor, czyli M. (jako podwykonawca Spółki Me.). Do świadczenia usług konieczne jest istnienie usługodawcy i usługobiorcy, a w niniejszej sprawie faktycznie nie ma tych dwóch stron umowy – inwestor sam sobie wykonał roboty budowlane. Podatkiem od towarów i usług opodatkowane jest świadczenie usług, a w sprawie tej nie ma świadczenia usług, zatem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka Me.nie wykonała prac budowlanych, o których mowa w ww. umowach, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Całokształt zgromadzonych dowodów potwierdza, że transakcje między spółkami miały charakter pozorny. Oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187 §1, art.191 i art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, składali wyjaśnienia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi wynika, że Spółka upatruje naruszenia ww. przepisu w wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego, polegającym na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazuje przy tym żadnych wniosków dowodowych, zgłaszanych przez nią w toku postępowania, nie rozpoznanych przez organ. Inna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego nie stanowi natomiast naruszenia wymienionego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. W rozpoznanej sprawie organ nie mógł wskazać, żadnej czynności ukrytej, gdyż takiej czynności nie było. W sprawie organy nie kwestionowały wykonania robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku przetwórstwa mięsnego z częścią administracyjno-socjalną oraz budynku ubojni wraz z parkingami, placami manewrowymi i ciągami pieszych. Powyższe zostało jednakże wykonane przez skarżącą, a nie przez kontrahenta. Reasumując, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie uznały, że opisane w decyzji faktury wystawione przez Spółkę Me. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organy powołały obowiązujący w 2004r. przepis §14 ust.2 pkt 4 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Nadto organ odwoławczy wskazał także, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących niewykonane czynności wynikał w 2004r. również z art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższy przepis rozporządzenia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy VAT. Bez zastosowania przepisu rozporządzenia z 2004 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi - jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu. Stwierdzić należy zatem, że ograniczenia wynikające z dyspozycji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (a po 1 czerwca 2005r. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT) można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów ustawy VAT. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej - stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. W zakresie wskazanej przez organy podatkowe obu instancji podstawy prawnej przywołującej obok przepisu podustawowego również dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Sąd nie stwierdza w sprawie naruszenia art.92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistych obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05). Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (vide. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387). Na związek faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym i konieczność zaistnienia realnych czynności opodatkowanych jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie także inne przepisy ustawy VAT. W wielu swoich sformułowaniach ustawa wskazuje jakie czynności i w jakich warunkach stanowią przedmiot opodatkowania ( np.: art. 5 , art. 7 - definicja dostawy , art. 8 - definicja świadczenia usług, art. 19 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, art. 29 ust. 1 - podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny). Podatek należny może zatem wystąpić tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych czynności ( usług , dostawy ) podlegających opodatkowaniu , co – jak już wskazano -wynika z istoty i cech podatku od towarów i usług. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest także to czy faktury wystawione przez stronę skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art.108 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Nie ma znaczenia to, czym kierował się wystawca faktury uwzględniając na niej kwotę VAT. Art.108 ust.1 ustawy VAT obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, wystarczające jest samo wystawienie faktury z kwotę podatku. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy mieć na uwadze, że jest on jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do takich faktur, są nieaktualne, na co słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09, publ. CBOS). Wskazać również należy, iż na gruncie art.108 ust.1 ustawy VAT aktualne pozostaje stanowisko doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie jej kontrahentowi. Jedynie faktura, która została sporządzana i niewprowadzona do obrotu prawnego, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Taki pogląd, podzielany przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za zgodny z ratio legis art.108 ust.1 ustawy VAT (por. wyrok z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 866/08). W rozpoznanej sprawie sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co nie jest kwestionowane. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Odnosząc się do podniesionych na rozprawie zarzutów związanych z dokonaniem przez organ odwoławczy, jak twierdzi skarżąca, całkowicie nowego rozstrzygnięcia wbrew zakazowi reformationis in peius, wskazać należy, iż jest on nieuzasadniony. Organ II instancji nie poczynił żadnych innych ustaleń w sprawie, nie zmieniła się kwota samego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jedynie inaczej rozliczył matematycznie to samo zdarzenie. Kwotę zobowiązania określoną przez organ I instancji podzielił rachunkowo na zobowiązanie wynikające z art.99 i art.103 ustawy VAT oraz to wynikające z odrębnej, samoistnej podstawy, czyli art.108 ust.1 ustawy VAT. Podkreślić przy tym należy, iż art.108 ust.1 powoływany był już w decyzji organu I instancji, jako podstawa określenia podatku od towarów i usług. W odwołaniu wniesionym przez Spółkę od tej decyzji podniesiony został zarzut naruszenia ww. przepisu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że Spółka zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez nią na rzecz Spółki Me. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do opisanego zarzutu, zatem skarżąca nie mogła być "zaskoczona" określeniem podatku także na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Nadto wskazać należy, że zastosowanie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, czyli uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie jemu sprawy do rozpatrzenia może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak już wskazano wyżej w niniejszej sprawie organ nie poczynił żadnych nowych ustaleń faktycznych. Prawidłowo zatem organ zastosował w sprawie art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.