I FSK 1018/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. – H. – U. "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 102/10 w sprawie ze skargi P. P.–H.–U."L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. – H. – U. "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 102/10, mocą którego oddalona została skarga spółki z o.o. P.P.H.U. L. (dalej: Spółka L. lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec i wrzesień 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W toku postępowania prowadzonego wobec Spółki L. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące czerwiec i wrzesień 2008 r. Ustalono, że: - Spółka L., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami hutniczymi i odlewniczymi, w weryfikowanym okresie wykazywała również obrót końcówkami wtryskiwacza (marki FIRDS nr kat. HSL 150/F2) stosowanymi do ciągników rolniczych; - w rejestrze zakupów i deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2008 r. uwzględniła faktury wskazujące na nabycie końcówek wtryskiwacza od spółki z o.o. A. (dalej: Spółka A.) w łącznej liczbie 6.900 szt. i cenie jednostkowej między 424 zł a blisko 512 zł; - z kolei w rejestrze sprzedaży WDT i deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. oraz w informacji VAT UE za III kwartał tego roku ujęła faktury wskazujące na wewnątrzwspólnotową dostawę końcówek wtryskiwacza do austriackiej firmy A. w liczbie 1800 szt. i cenie jednostkowej 532 zł; - według oględzin przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2008 r. na stanie magazynowym Spółki L. znajdowały się tylko 3 szt. końcówek wtryskiwacza; - według wyjaśnień M. S., prezesa Spółki L., rozbieżności pomiędzy wielkością zakupów, sprzedaży i stanu magazynowego wynikać miały z niepełnej realizacji procesu dostarczenia towarów objętych fakturami; - w rozliczeniu za czerwiec i wrzesień 2008 r. wykazano jednak podatek naliczony w tych fakturach w pełnej wysokości. 2.2. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym uzyskanego z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urzędy kontroli skarbowej w B. i K. w G. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. P. D., a także otrzymanego od austriackiej administracji podatkowej, która odniosła się do transakcji między Spółką L. i A. oraz z Prokuratury Apelacyjnej w K. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych: M. S., P. S., P. D., E. T. i H. T.) wywiedziono, że: - Spółka L. była jednym z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury pozorujące liczbowo duże dostawy końcówek wtryskiwaczy o pozornie znacznej wartości; - w rzeczywistości dla uprawdopodobnienia obrotu tym towarem, między firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej" krążyła, wprowadzona do obiegu z nieudokumentowanego źródła, niewielka (w stosunku do obrotu wykazywanego w dokumentach) liczba końcówek o niskiej wartości; - faktury otrzymane i wystawione przez Spółkę L., dotyczące transakcji końcówkami wtryskiwacza, nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej; ustawa o VAT); - podatek wykazany w tych fakturach nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.3. W oparciu o powyższe ustalenia uznano rejestr zakupu towarów za nierzetelny we wskazanym zakresie i decyzją z dnia10 czerwca 2009 r. określono Spółce L. zobowiązania w podatku VAT za czerwiec i wrzesień 2008 r. Natomiast ujęcie w rozliczeniu za lipiec 2008 r. sprzedaży końcówek wtryskiwacza jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na zastosowanie stawki 0%, oceniono jako nie mające wpływu na wysokość zadeklarowanego zobowiązania za ten miesiąc. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę L., Dyrektor IS decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dają prawa do odliczenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka L. zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Spółkę A.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez stronniczą interpretację materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży towarów poprzez Spółkę A. oraz niedokonanie ponownego rozstrzygnięcia, czym naruszono art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutów odwołania; - dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1); - art. 7, art. 169 § 1, art. 339 i art. 341 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.). 3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że: - na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można wywieść, iż Skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej"; - dowody wskazujące na jej uczestnictwo w tym procederze pochodziły od organów skarbowych w K. oraz w B. i dotyczyły innych podmiotów, które prowadziły działania na rzecz Spółki A., nie będąc kontrahentami Skarżącej; - nieuprawnione było powoływanie się na zeznania osób współpracujących ze sobą, ale nie współpracujących ze Skarżącą; - istotnymi dowodami w sprawie mogłyby być tylko dowody pochodzące od bezpośredniego sprzedawcy, tj. Spółki A., które jednak zostały pominięte przez organy podatkowe; - Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za następstwa czynności dokonanych przez podmioty we wcześniejszych lub późniejszych fazach obrotu; - dwie z transakcji udokumentowane fakturą z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], oraz fakturą z dnia 30 września 2008 r., nr [...] mimo, że Skarżąca nie otrzymała towaru, nie powinny być rozważane w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT lecz art. 86 ust. 12 tej ustawy, ponieważ Spółka L. nie spodziewała się, że w tym zakresie transakcje nie dojdą do skutku; - pochopnie oceniono dowody dotyczące nabycia końcówek wtryskiwacza według faktur z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] i nr [...] oraz ich sprzedaży według faktur nr [...] i nr [...], uznając za wiarygodne zeznania M. M. (mające potwierdzać, że ilość towaru zakupionego nie była zgodna z ilością towaru sprzedanego) a dyskredytując zeznania M. S. i A. G. (mające potwierdzać zrealizowanie transakcji) oraz pomijając zeznania E. i H. T.; - nie było podstaw do uznania, że cena jednostkowa końcówek wtryskiwacza została celowo zawyżona i że tylko pozorowano legalny obrót towarem; - wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach są uregulowane w sposób szczególny w prawie unijnym i państwa członkowskie mogły je wprowadzić po zastosowaniu odpowiednich procedur, z takiej jednak możliwości Polska nie skorzystała. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Ocenił, że: - organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy; - zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie została naruszona; - organy podatkowe trafnie skonstatowały, że transakcje objęte czterema spornymi fakturami dotyczącymi zakupu końcówek wtryskiwaczy (trzy faktury z dnia 30 czerwca 2008 r. i jedna faktura z dnia 30 września 2008 r.), opiewające na kwotę łączną prawie 3.940.000 zł (w tym podatek VAT ponad 710.000 zł) miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, a Spółka L. przynajmniej powinna była wiedzieć, że są one wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. 4.2. Odpierając zarzuty Skarżącej odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd wyjaśnił, że: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany w sprawie; - Polska mogła po dniu akcesji zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego, stosując je w sposób nienaruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT; - możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna z prawem, o ile ma na celu uniknięcie oszustw podatkowych i płacenia podatku lub szerzej ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego. 4.3. Ocenę, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, iż celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych o określonych rozmiarach i wartości, lecz stworzenie dokumentów kreujących odpowiednio wysoki podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy (w przypadku Skarżącej ponad 710.000 zł), Sąd oparł na następujących ustaleniach: - pozory legalnego obrotu zafakturowanymi końcówkami wtryskiwacza pomiędzy podmiotami w utworzonej sieci firm, oprócz faktur, w których wykazywano dostawy tysięcy sztuk tych końcówek w specjalnie zawyżonej cenie jednostkowej, miały stworzyć krążące między tymi podmiotami niewielkie ilości tego towaru; - sieć tę tworzyły podmioty krajowe: I. P. D. z K., G. sp. z o.o. z T., Spółka A. ze Z. i Spółka L. oraz podmioty zagraniczne: I. z C., K. ze S. oraz A. z A.; - P. D. otrzymywał faktury, które miały dokumentować dostawę końcówek wtryskiwacza początkowo od firmy z C., a następnie z firmy słowackiej K. Na podstawie tych faktur wystawiał faktury na spółkę G., w której przedmiotowymi transakcjami zajmował się P. S. Aby zrównoważyć podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na G., będącą kolejnym ogniwem w tej sieci, P. D. rozliczał po stronie podatku naliczonego faktury wystawione przez nieistniejący podmiot P. A. B., które miały dokumentować wykonanie usług na zakupionych końcówkach wtryskiwacza (zmianę kąta wtrysku). Z kolei, spółka G., na podstawie faktur otrzymanych od P. D. wystawiała faktury, które miały dokumentować dostawę końcówek wtryskiwacza Spółce A. Aby zrównoważyć podatek należny wykazany w tych fakturach wprowadzono dodatkowe ogniwo – C. sp. z o.o., która dokonywała potwierdzonych fakturą dostaw do spółki G. , końcówek wtryskiwacza nabytych uprzednio w Spółce A. Natomiast spółka G. ponownie sprzedawała te końcówki firmie A. Z kolei Spółka L. w wystawionych fakturach wykazywała wewnątrzwspolnotową dostawę towarów, nie obciążoną podatkiem należnym i rozliczała po stronie podatku naliczonego faktury otrzymane od Spółki A., umniejszając w ten sposób należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Podmioty zagraniczne działające w tej sieci dokumentowały natomiast wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowe; - istnienia towaru, w postaci końcówek wtryskiwacza, które miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego nie potwierdzają zeznania P. D. i P. S.; - wykazana w spornych fakturach liczba końcówek wtryskiwacza o wskazanej w nich wartości nie była przedmiotem rzeczywistego obrotu; w takich ilościach Spółka L. towaru nie otrzymała, co potwierdzają zarówno dokumenty (listy przewozowe CMR, pismo austriackiego kontrahenta Skarżącej z dnia 20 stycznia 2009 r.), jak i zeznania M. M. - osoby odpowiedzialnej w Spółce L. za ilościowy odbiór towaru oraz M. S. – prezesa Skarżącej. W obrocie pozostawała tylko niewielka liczba końcówek wtryskiwacza, która miały pozorować rzeczywisty rozmiar tegoż obrotu; - okolicznością wskazującą, że Skarżąca powinna co najmniej wiedzieć, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej" jest wskazana przez organy podatkowe różnica pomiędzy ceną rynkową przedmiotowych wtrysków na poziomie między 5,40 - 13 zł (por. pisemne wyjaśnienia H. Spółka Jawna z R., jedynego importera w kraju produkowanych w Chinach końcówek wtryskiwacza marki FIRDS o numerze katalogowym HSL 150/F2 oraz ustalenia w firmie A., która była dostawcą końcówek wtryskiwacza do spółki G., fakturującej z kolei te końcówki na Spółkę A.), a nierealną ceną stosowaną pomiędzy podmiotami w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach, a mianowicie opiewającą na kwoty w przedziale od 424 do 511,70 zł; - w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych racjonalnych powodów uzasadniających stosowanie między spółkami A. i L. cen 40 - krotnie wyższych od cen wskazanego wyżej wyłącznego importera. Nie przeczą temu ani zeznania E. T., reprezentującej spółkę C., która przyznała, że końcówki wtryskiwacza kosztowały kilka a nie kilkaset złotych, jak wskazywała Spółka A., ani też zeznania A. G., pośredniczącego w transakcjach spółek A. i L., wedle którego twierdzeń Spółka A. narzucała Spółce L. warunki nabycia i zbycia końcówek w zakresie wyboru kontrahenta, ceny oraz środka transportu, ani wreszcie okoliczności podjęcia i współpracy Skarżącej ze Spółką A., czy brak orientacji co do realnych cen takiego towaru; - Spółka L. dokonała przy tym płatności tylko za pierwszą z faktur wystawionych przez Spółkę A. i to w wartości netto. 4.4. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że transakcje udokumentowane fakturami z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] oraz z dnia 30 września 2008 r. [...] nie powinny być rozważane w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 12 tej ustawy wskazując na okoliczność, iż w tym zakresie Skarżąca uczestniczyła w transakcjach jedynie pozorowanych, które realnie nie wystąpiły (sama Skarżąca przyznała, że dostawy z tych faktur nie było). 4.5. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7, art. 169 § 1, art. 339 i art. 341 K.c. z tej przyczyny, że ww. przepisy nie miały w niej zastosowania. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Spółka L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - w zakresie prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 2 i ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku art. 175 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady stand still i uznanie, że możliwe było zastąpienie od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów aktów wykonawczych, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) przepisem art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru miało miejsce; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z wszystkich faktur otrzymanych od kontrahenta; - w zakresie prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w materiale dowodowym w zakresie bezpośredniego kontrahenta Skarżącej dostarczającego towary, tj. Spółki A.; 2) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że była zasadna i w konsekwencji akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nie odniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności transakcji pomiędzy Skarżącą i Spółką A. oraz dokonaniu z naruszeniem art. 191 O.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wszystkie faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistego obrotu. 5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na jej rzecz. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinien ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Niemniej jednak w przypadku, gdy postawiony zarzut ze sfery materialnej jest tak sformułowany, że jego uwzględnienie niweczyłoby konieczność merytorycznej oceny przynajmniej części zarzutów procesowych, w takim zakresie uzasadniona staje się najpierw ocena zarzutu materialnoprawnego. Taki charakter miał pierwszy z zarzutów objętych podstawą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie zarzut błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów ustawy o VAT w kontekście tzw. klauzuli stand still wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej zbudowana wokół wyżej powołanego zarzutu nie dostarczyła podstaw do jego uwzględnienia w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem uznać, iż doszło do naruszenia klauzuli stand still, wyrażającej się w możliwości zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym danego państwa przed rozpoczęciem stosowania VI Dyrektywy, jeśli uwzględni się, że także przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (przed 1 maja 2004 r.) przepisy krajowe przewidywały, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało wyłącznie w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (nabycie towarów lub usług), tak w płaszczyźnie podmiotowej (stron transakcji), jak i przedmiotowej (rodzaju nabytego towaru lub usługi i ich wartości). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 zm.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 powoływanej ustawy). Z przepisów tych wyraźnie zatem wynikało, że prawo do odliczenia obejmowało podatek naliczony nie wyłącznie przez sam fakt wykazania go w fakturze, ale w powiązaniu z okolicznością nabycia towaru lub usługi. Ten ostatni element - realne nabycie towaru lub usługi od istniejącego podmiotu i za niefikcyjną cenę - determinował możliwość odliczenia, stanowiąc warunek sine qua non prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Tożsame regulacje przyjęte zostały w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie o VAT. Zgodnie z jej art. 86 ust. 1 i 2, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowana przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Dodatkowym, wprost wyrażonym od dnia 1 czerwca 2005 r., ustawowym potwierdzeniem analizowanego ograniczenia w prawie do odliczenia stał się również przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który przejął całą treść, jaka była uprzednio zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Podkreślić jednak należy, że ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wprowadzał nowego ograniczenia, lecz jedynie specyfikował jedno z ograniczeń już zawartych w ustawie, które mieściło się w ogólniejszej normie prawnej wywodzonej z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, ani też przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie był potrzebny do normatywnego wyrażenia istnienia tego rodzaju ograniczenia. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wyłączenie prawa do odliczenia z tytułu czynności, które nie zostały dokonane (zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo), funkcjonowało oraz funkcjonuje nadal na mocy aktu normatywnego o randze ustawy i to zarówno przed, jak i po akcesji. W tym kontekście za pewne nieporozumienie można było więc uznać przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT oraz poprzedzającej ją ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako tych, które stanowić miały podstawę uzasadniającą nieprzerwane trwanie ograniczenia prawa do odliczenia. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w tym zakresie wadliwie motywował legalność podstawy wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez powołanie się wyłącznie na akty wykonawcze z okresu bezpośrednio przed i bezpośrednio po akcesji, to jednak sam wynik dokonanej przez niego wykładni, sprowadzającej się do stwierdzenia o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był prawidłowy. Nie stał również w żadnej mierze w opozycji do prawa wspólnotowego, w tym przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy. 6.3. Wobec takiej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, przed przystąpieniem do oceny zarzutów dotyczących ich wadliwego zastosowania, konieczna stała się ocena stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, a ściślej rzecz ujmując, czy stan ten został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania, w tym związanych z ustaleniami faktycznymi. 6.4. W szczególności do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono bowiem wszystkie ww. elementy. W szczególności – wbrew twierdzeniom Skarżącej – pisemne motywy zaskarżonego wyroku wyjaśniają podstawę prawną rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie, zasadniczy trzon tejże podstawy stanowił art. 151 P.p.s.a., który stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy też innych naruszeń prawa (np. materialnego), które obligowałyby sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że nie przeczy to założeniu, iż wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, winno być dla stron przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie mniej istotne jest, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez sąd oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny, w przypadku, gdy strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a. Wedle niego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie ten przepis stał więc na przeszkodzie do uznania za istotną omówioną już wyżej (pkt 6.2.) wadliwość w postaci odwołania się przez Sąd pierwszej instancji, przy wykładni przepisów prawa materialnego w aspekcie dopuszczalności ograniczenia prawa do odliczenia, wyłącznie do przepisów aktów wykonawczych, z jednoczesnym zaakcentowaniem braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o ich niezgodności z ustawą zasadniczą. Prowadzone rozważania uzupełnić można również treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem możliwość modelowania uzasadnienia wedle rozumowania, które uznaje za właściwe w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy. Wreszcie zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania. Z przytoczonych powyżej względów zarzut uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. należało ocenić jako pozbawiony uzasadnionych podstaw. 6.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał też drugi z zarzutów uplasowany przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela bowiem także subiektywnego poglądu Skarżącej jakoby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez co miałby uchybić art. 151 P.p.s.a. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe działały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Dążąc do załatwienia sprawy nie tylko zgromadziły kompletny materiał dowodowy, ale także stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, właściwie go oceniły. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a Sąd pierwszej instancji szeroko i szczegółowo uzasadnił swoją ocenę w tym zakresie, poświęcając jej dominującą część wyroku (zob. str. od 11 do 18 uzasadnienia). W szczególności odwołał się do stworzonego sposobu funkcjonowania mechanizmu fakturowego "obracania towarem" między szeregiem firm, ukształtowanego w sposób nieodpowiadający rzeczywistości. Ta rozbieżność, w przypadku Skarżącej, miała miejsce zarówno w zakresie ilościowym towaru, jak i jego ceny, która zdecydowanie nie przystawała do realiów życia gospodarczego biorąc pod uwagę ceny takich końcówek wtryskiwacza u wyłącznego importera. Ukształtowane w ten sposób relacje (zwłaszcza dokumentacyjne) miały na celu nieuprawnione wykorzystanie instytucji odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm ten starano się przy tym uwiarygodniać obrotem niewielkiej liczby końcówek wtryskiwacza w porównaniu do skali dokumentacyjnie wykazywanego obrotu w ramach stworzonej grupy podmiotów. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę opisany "obrót" towarem fundamentalne znaczenie miał całokształt powiązań gospodarczych, a nie tylko ostatnie ogniowo w wykazanym łańcuchu transakcji. Stąd istotne dowody dotyczyły ciągu operacji gospodarczych, a nie tylko przedsięwzięć w relacji Skarżąca - Spółka A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, poprzez liczne odesłania do poszczególnych materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy w formie osobowych źródeł dowodu (zeznań i wyjaśnień: P. D. – I., P.S . – reprezentującego G., M. B. - pracownika I., M. M. – pracownika Spółki L. odpowiedzialnego za odbiór towaru, M. S. – prezesa Spółki L., E. T. -reprezentującej C., A. G. – pośredniczącego w transakcjach spółek L. i A.), faktur, dowodów płatności, wyjaśnień wyłącznego importera oraz omówienie ich znaczenia dla sprawy, dlaczego ustalenia organów podatkowych uznać należało za poczynione zgodnie z prawem, tak w aspekcie zebrania materiału dowodowego, jak i jego swobodnej oceny. Podkreślić przy tym należy, że część z tych materiałów dotyczyła również wprost relacji bezpośrednich między spółkami A. i L. Nie było więc tak, jak twierdzono w skardze kasacyjnej, że ustalenia oparte zostały tylko na dokumentach odnoszących się do innych podmiotów niż bezpośredni kontrahent Spółki L. Ponadto, w skardze kasacyjnej poza samym twierdzeniem (w znacznej mierze nieusprawiedliwionym, o czym już wspomniano), że zabrakło materiału dowodowego bezpośredniego, tj. ze Spółki A., nie wykazano jakie konkretnie miałyby to być dowody oraz co potwierdzać i to w taki sposób, aby na ich podstawie powstać miała diametralnie odmienna ocena przyjętego stanu faktycznego. Jest to o tyle istotne, że co do dwóch faktur Skarżąca wprost przyznała, iż towaru nie dostarczono, a odnośnie pozostałych dwu faktur sporny był rozmiar dostawy. W tym kontekście przypomnieć jednak trzeba, że dla oceny rzeczywistego wystąpienia danej transakcji udokumentowanej fakturą miały znaczenie nie tylko wartości liczbowe danego towaru, ale również cenowe, czego Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, zupełnie bagatelizując rolę tego ostatniego przy formułowanej ocenie. 6.6. Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwiło odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej natury materialnoprawnej w sferze jego stosowania, postawionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (zarzuty z punktów 2 i 3). 6.7. Ocenę tych zarzutów można poprzedzić uwagą porządkującą, że wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W ramach tegoż stanu faktycznego przyjąć należało zatem, że zakwestionowanie prawo do odliczenia było pochodną ustalenia, że transakcje objęte czterema spornymi fakturami dotyczącymi zakupu końcówek wtryskiwacza nie odpowiadały rzeczywistości tak pod względem ilościowym, jak i cenowym, lecz miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, a Spółka L. przynajmniej powinna była wiedzieć, że są one wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. 6.8. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie ich stosowania wynika przede wszystkim z wadliwego sformułowania wskazującego, że na tle tych przepisów ustawy o VAT, które zostały zdaniem Skarżącej naruszone, kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Zauważyć trzeba, że z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. 6.9. W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. 6.10. Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przepisy materialnoprawne art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały wadliwie w niej zastosowane. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 710.345 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego, zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 7.200 zł.