III SA/Wa 1733/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. S. S.A. (dalej: "Spółka") zwróciła się 30 czerwca 2003r. do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r. w wysokości 1.810.255,96zł. 2. NUS decyzją z [...] sierpnia 2007r. zwrócił ww. kwotę, tj. po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, ze zm., dalej "rozporządzenie z 2001r."). 3. Spółka 27 marca 2009r. zwróciła się o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT i niezwróconej części zwrotu, w wysokości 912.153 zł (544.538zł niewypłacony zwrot VAT i 367.615 zł należne odsetki). Podniosła, że NUS dokonując zwrotu VAT za ww. okres w wysokości 1.703.264 zł zobowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym należało dokonać zwrotu - od 31 grudnia 2003r. do dnia faktycznej wypłaty zwrotu. Spółka podkreśliła, że z art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993r.") wynika, że niezwrócony w stosownym terminie VAT powinien być traktowany, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). W konsekwencji NUS powinien naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podstawę zwrotu VAT u podmiotów zagranicznych normują w pierwszej kolejności przepisy ustawy o VAT z 1993r. (art. 19 - 23), która przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku opóźnień po stronie władz skarbowych. Możliwość zwrotu VAT podmiotom zagranicznym wynika też z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., na podstawie którego wydano rozporządzenie z 2001r. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem zwrotu u podmiotów zagranicznych jest podatek, natomiast rozporządzenie precyzuje, że chodzi o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług. Spółka w związku z tym uznała, że przedmiot zwrotu VAT podmiotom zagranicznym mieści się w definicji VAT naliczonego, zawartej w art. 19 ustawy o VAT z 1993r., co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT podmiotom zagranicznym. Spółka dodała, że zwrot VAT przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile przysługuje on podmiotom zarejestrowanym w Polsce w analogicznej sytuacji. Wynika to z § 3 rozporządzenia z 2001r., który wskazuje wyraźnie, iż zwrot VAT podmiotom zagranicznym nie jest dodatkowym przywilejem, a jedynie realizacją zasady neutralności VAT, która w stosunku do podatników krajowych przejawia się mechanizmem zwrotu przez deklarację VAT- 7. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z Preambułą Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. 79/1072/EWG (Dz. U. UE L z 1979/331/11, dalej: "VIII Dyrektywa") zasady zwrotu VAT podmiotom zagranicznym nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego na terytorium, którego podatnik posiada swoją siedzibę. 4. NUS decyzją z [...] września 2009r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z 2001r. określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym płatnikami w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., bo podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. Warunki zwrotu VAT podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określa VIII Dyrektywa, implementowana w ww. rozporządzeniu. Skoro Dyrektywę VIII prawidłowo implementowano, Spółka nie może swoich uprawnień wywodzić bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Organy podatkowe na mocy art. 120 O.p. stosują obowiązujące w Polsce przepisy prawa: ustawę o VAT z 1993r. i rozporządzenie z 2001r. 5. Spółka w odwołaniu z 29 września 2009r. wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, z uwagi na naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, 2) art. 7 § 2 O.p. i art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu ww. przepisów i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 3) art. 217 Konstytucji RP i art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. przez stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek, 4) przepisów rozdziału 9 O.p. - "Nadpłata" przez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, 5) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej: "VI Dyrektywa"), a także art. 1 ust. 2 i Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasad neutralności i efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT, 6) art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podatnikom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka jest przyznawana, przez wypłatę odsetek, 7) art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej "TWE") oraz postanowień z Preambuły do VIII Dyrektywy - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce i pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy polskim podatnikom ochrona taka przysługuje. Zdaniem Spółki stanowisko NUS jest nieprawidłowe i stoi w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Możliwość zwrotu VAT podmiotom zagranicznym wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., na podstawie którego wydano rozporządzenie z 2001r. Przedmiot zwrotu VAT podmiotom zagranicznym mieści się w definicji VAT naliczonego, wynikającej z art. 19 ustawy o VAT z 1993r., co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu VAT naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT podmiotom zagranicznym. Niezwrócona w terminie kwota VAT jest nadpłatą w rozumieniu O.p. i oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy jest należne. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu VAT na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie z 2001r., wydane na podstawie art. 23 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., obowiązujące do 31 sierpnia 2003r. Zdaniem DIS powoływanie się przez Spółkę na prawo wspólnotowe nie mogło odnieść pożądanego skutku, bo przed dniem przystąpienia RP do Wspólnoty Europejskiej (dalej "WE") prawo wspólnotowe nie miało wiążącego charakteru i brak podstaw do stosowania retroakcji. DIS, powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 19 kwietnia 2004r. sygn. akt I PK 489/03, a także stanowisko ETS wskazał, że do dnia przystąpienia RP do WE nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu można dokonać na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. NUS jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT wraz z dokumentami, wskazanymi w rozporządzeniach. NUS może przedłużyć ww. termin, jeżeli zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego sprawdzenia, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Rozporządzenia z 2001r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu VAT. Brak jest też takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zastosowanie do zwrotu VAT przepisów O.p. dotyczących oprocentowania (art. 78) mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993r. w art. 21 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość, nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 2001r. Do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie ww. rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993r., a w szczególności art. 21 ust. 7, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady opodatkowania VAT wobec podatników VAT w rozumieniu ustawy, a takim podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu VAT może mieć zastosowanie art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie rozporządzenia z 2001r. nie jest nadpłatą. DIS podkreślił, iż warunki zwrotu VAT podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określono w VIII Dyrektywie. Przepisy rozporządzenia z 2001r. powielają uregulowania zawarte w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20.2.2008r., dalej "Dyrektywa IX") odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Przepisy akapitu pierwszego nie mają zastosowania, jeżeli wnioskodawca nie dostarczy w określonym terminie państwu członkowskiemu zwrotu zażądanych przez nie dodatkowych informacji lub dalszych dodatkowych informacji. Nie mają one również zastosowania do czasu otrzymania przez państwo członkowskie zwrotu dokumentów, które zgodnie z art. 10 należy przekazać drogą elektroniczną. W myśl art. 27 Dyrektywy IX odsetki są naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu, określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany. Stopy odsetek odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu, zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego. Jeżeli zgodnie z prawem krajowym nie wypłaca się odsetek w przypadku zwrotów na rzecz podatników mających siedzibę w danym państwie członkowskim, należne odsetki odpowiadają odsetkom lub równoważnym należnościom, jakie dane państwo członkowskie zwrotu stosuje względem opóźnionych płatności VAT przez podatników. Stosownie do art. 28 Dyrektywy IX ma ona zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po 31 grudnia 2009r. VIII Dyrektywę uchyla się ze skutkiem od 1 stycznia 2010r. Jej przepisy mają jednak w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed 1 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 29 ust. 1 IX Dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy ze skutkiem od 1 stycznia 2010r. W ocenie DIS dopiero IX Dyrektywa reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty zwrotu VAT po upływie określonego terminu. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu VAT niektórym podmiotom, prawa takiego nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jedynie Trybunał Konstytucyjny może stwierdzić czy brak unormowań prawnych narusza Konstytucję RP. DIS nie podziela stanowiska prezentowanego przez NSA w wyrokach przytoczonych przez Spółkę w odwołaniu. Stwierdza też, że w judykaturze jest rozbieżność, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałoby być należne. 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2010r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, z uwagi na naruszenie: 1) art. 217 Konstytucji RP i art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. przez stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek w przypadku niezwrócenia VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2001r., gdyż nie ma przepisu przyznającego prawo do odsetek w ww. aktach prawnych, 2) art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. przez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu ww. ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek za opóźnienie w zwrocie VAT, 3) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie, 4) art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji PR przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, podczas gdy podatnikom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci wypłaty odsetek, 5) art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki, bez rekompensaty, prawa do dysponowania zwrotem VAT, gdy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2001r. termin, 6) art. 12, dawniej art. 6 TWE i postanowień Preambuły VIII Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Europejskiego podpisanego 16 grudnia 1991r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowski (Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38, dalej: "UE") - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem VAT, gdy podmioty zarejestrowane w Polsce mają taką ochronę; 7) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI VI Dyrektywy, art. 1 ust. 2 i Tytułu X Dyrektywy) w związku z art. 68 UE - przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności przez odmowę Spółce odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT; 8) art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne i brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych i zarzucając DIS pominięcie jednolitego orzecznictwa, gdy sprawy będące przedmiotem orzeczeń wskazanych przez Spółkę są analogiczne. Zdaniem Spółki kwestia potwierdzenia prawa do odsetek przysługujących Spółce musi być analizowana szerzej, niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia czy przepisy rozporządzenia z 2001r., ustawy o VAT z 1993r., VI Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis umożliwiający podmiotom zagranicznym prawo do odsetek. Konieczne jest uwzględnienie celu i funkcji przepisów o zwrocie VAT podmiotom zagranicznym, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy przepisami rozporządzenia z 2001r. i VIII Dyrektywy, a przepisami ustawy o VAT z 1993r., VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), O.p., Konstytucji RP i TWE. DIS pominął taką analizę, co miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2002r. zwrot VAT, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 sierpnia 2001r., obowiązującego do 31 sierpnia 2003r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2001r. zwrotu VAT należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka otrzymała zwrot VAT, którego domagała się składając wniosek 30 czerwca 2003r., zgodnie z decyzją NUS z [...] sierpnia 2007r., po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sąd zgadza się z DIS, że przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe obu instancji, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane, tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika VAT w rozumieniu polskiej ustawy o VAT z 1993r. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu VAT w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu VAT przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 849/07, pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczne wyroki zapadły również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 września 2009r. w sprawie o sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach, a w szczególności stanowisko, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgadza się również z argumentacją uzasadniającą poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993r. omawianą problematykę normował art. 19 i następne. W art. 21 ustawy o VAT z 1993r. określono tryb oraz terminy zwrotu VAT w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu VAT podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu VAT podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu VAT – jedynie w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty VAT, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przedstawioną wyżej argumentację sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty VAT w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego, wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględniając powyższe rozważania w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że rozpatrywanie wniosku skarżącej Spółki o zwrot VAT przez ponad cztery lata, zasadnym czyni zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca miała prawo oczekiwać, że konieczne postępowanie wyjaśniające nie doprowadzi do tak znaczącego przekroczenia terminu załatwienia jej wniosku. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest z oczywistych względów niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych względów nie można również za trafny uznać zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 O.p. DIS obszernie uzasadnił swoje stanowisko i chociaż było ono wadliwe, jednak wskazywało przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, czyli uczynił zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. W ocenie Sądu w żadnym razie za zasadne nie mogą być również uznane zarzuty dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zdarzenie powodujące zwrot VAT, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nastąpiło w 2002r., czyli przed 1 maja 2004r. Wówczas Polska nie była związana unormowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1072/05; z 21 października 2004r. sygn. akt FSK 571/04; z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wydał punkt pierwszy rozstrzygnięcia. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).