I GSK 1398/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2638/10 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2638/10, oddalił skargę L.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] października 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z [...] października 2005 r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie decyzją z [...] października 2005 r., nr [...] stwierdził, że L.D. nie wykonał obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej samochodu osobowego marki Fiat Tipo, rok produkcji 1991 r. i stwierdził, że z tego tytułu powstały z dniem 25 marca 2003 r. następujące zobowiązania publicznoprawne: długu celny w kwocie 10.784,50 zł, zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 8.958,30 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 5.002,80 zł. Przedmiotowy samochód został wprowadzony na polski obszar celny przez L.D. na zasadzie odprawy czasowej i tylko on był uprawniony do korzystania z pojazdu na terytorium kraju. Tymczasem [...] marca 2003 r. jako kierujący pojazdem został zatrzymany przez policję ktoś inny, co jest równoznaczne z bezprawnym przekazaniem samochodu innej osobie i spowodowało powstanie należności celnych i podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] maja 2007 r. po rozpoznaniu wniosku L.D. z [...] marca 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z [...] października 2005 r. a następnie po rozpatrzeniu odwołania L.D. decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1266/07, uwzględnił skargę L.D. i uchylił decyzję z [...] lipca 2007 r. Sąd uznał, że w zakresie długu celnego organ celny powinien zastosować art. 2652 Kodeksu celnego, ponieważ dług ten powstał [...] marca 2003 r., czyli przed 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.), dalej: art. 26 p.w.p.c., przepisy dotychczasowe (Kodeks celny, derogowany art. 25 cytowanej ustawy) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Użyte w tej normie pojęcie "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć jako przepisy materialne i proceduralne. Sąd uznał też, że termin, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego jest terminem prawa materialnego i jest liczony od dnia powstania długu celnego. W ocenie Sądu upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego nie uniemożliwia jednak rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie składa się z wielu elementów (określa kwotę długu celnego i kwoty należności podatkowych) i nie ma prawnych przeszkód co do tego, aby wniosek rozpatrzyć odrębnie w zakresie kwoty długu celnego w oparciu o przepisy Kodeku celnego, a w zakresie kwot należności podatkowych w oparciu o Ordynację podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 877/08, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od powyższego wyroku Z uzasadnienia wynika, że połączenie w jednej decyzji rozstrzygnięcia o długu celnym z określeniem zobowiązań podatkowych – tak jak stało się to w sprawie – nie oznacza jeszcze, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego, jakim był art. 2652 Kodeksu celnego, mógł być stosowany do części decyzji obejmującej określenie zobowiązań podatkowych. Do części "podatkowej" decyzji należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest również stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w części, gdy decyzja taka obejmuje kilka elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję własną z [...] maja 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podjął odrębne rozstrzygnięcia w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji co do należności celnych i co do należności podatkowych. W zakresie dotyczącym długu celnego decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] października 2005 r., w części dotyczącej określenia długu celnego a po rozpatrzeniu odwołania Lesława Dębskiego decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał swa decyzję w zakresie należności celnych w mocy. Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.D. na powyższą decyzję. W powołaniu na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd wskazał, że jest związany oceną prawną zawarta wyroku NSA sygn. I GSK 877/08 z 29 września 2009 r. gdzie stwierdzono, że wniosek strony w zakresie należności celnych powinien być rozpatrzony przy uwzględnieniu art. 2652 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, a w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ celny zastosował się do tych wskazań i nie ma podstaw do ich zakwestionowania. Sąd stwierdził, w powołaniu na orzecznictwo sadów administracyjnych, że sformułowanie "przepisy dotychczasowe" zawarte w omawianym art. 26 ustawy z 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji." Sąd podkreślił, że skargą jest objęta tylko decyzja z [...] października 2010 r. dotycząca długu celnego i nie jest ona wadliwa, gdyż dług celny powstał [...] marca 2003 r., termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął [...] marca 2006 r., a strona złożyła wniosek [...] marca 2007 r., więc uchybiła trzyletniemu terminowi określonemu w art. 2652 Kodeksu celnego. Nie było wobec tego możliwości wszczęcia postępowania zainicjowanego tymże wnioskiem. L.D. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W powołaniu na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne poprzez przyjęcie, iż w sprawie należy stosować przepisy proceduralne Kodeksu celnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do konstatacji, że przepis ten dotyczy wyłącznie przepisów materialnych w związku z czym należało zastosować przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) odsyłające do przepisów Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z [...] września 2011 r. oznaczonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej L.D. sformułował dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2652 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] 10.2005 r. winien podlegać oddaleniu ze względu na upływ 3 letniego okresu przedawnienia, podczas gdy powinien mieć zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż określenie "przepisy dotychczasowe" odnosi się zarówno do przepisów materialnych, jak i proceduralnych; c) art. 262 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż nakazuje on do postępowania w sprawach celnych stosować przepisy działu IV Ordynacji podatkowej; d) art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż nakazuje on stosowanie w sprawach celnych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej; e) art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w razie upływu okresu przedawnienia wynoszącego 5 lat, który został zachowany przez skarżącego, w związku z czym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji winno być wszczęte; f) art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiący impuls do wszczęcia postępowania; g) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż decyzja z [...] 10.2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności decyzja w tym zakresie winna zostać wydana przez organ celny bądź orzekający w sprawie sąd administracyjny. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz piśmie procesowym z [...] października 2011 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz stwierdził, że dokonane przez wnoszącego skargę kasacyjną uzupełnienie skargi kasacyjnej polegające na postawieniu wyrokowi nowych zarzutów jest niedopuszczalne, bowiem wykracza poza dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a. Jego zdaniem strona wnosząca skargę kasacyjną do dnia rozpoznania sprawy może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale nie może to polegać na dodawaniu nowych zarzutów, a to z powodu upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, ze stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. i która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, inaczej mówiąc zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w skardze kasacyjnej jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej jest gdy chodzi o podstawy skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla skargi kasacyjnej, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie kasator sformułował podstawy kasacyjne w dwóch pismach procesowych: pierwszym oznaczonym jako skarga kasacyjna i opatrzonym datą – 25 sierpnia 2011 r. i drugim oznaczonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej opatrzonym datą 9 września 2011 r. Obydwa pisma spełniają wymagania przewidziane w przepisach p.p.s.a. dla skargi kasacyjnej i wbrew twierdzeniom organu złożone zostały z zachowaniem 30-dniowego terminu. Odpis wyroku Sądu I instancji został doręczony stronie 10 sierpnia 2011 r. a "uzupełnienie skargi kasacyjnej" zostało nadane w urzędzie pocztowym 9 września 2011 r. (data stempla pocztowego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie ma przeszkód prawnych do uznania, że omawiane pisma stanowią łącznie skargę kasacyjną tyle tylko, że przedstawioną w dwóch pismach procesowych. Całkowicie odmiennie wyglądałaby sytuacja, gdyby drugie pismo zostało wniesione z przekroczeniem 30- dniowego terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a, gdyż wówczas przedstawianie nowych podstaw kasacyjnych nie byłoby dopuszczalne. W świetle tego, co powiedziano wyżej kontroli kasacyjnej poddane zostaną zarzuty kasacyjne objęte skargą kasacyjna przedstawioną w omawianych wyżej dwóch pismach procesowych składających się na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, ze stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji nie jest w skardze kasacyjnej podważany. Zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej, zostaną ocenione na tle niekwestionowanego stanu faktycznego, z którego ustaleń wynika, że dług celny powstał [...] marca 2003r. a wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty tego długu skarżący złożył [...] marca 2007 r. Jeden z głównych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do kwestionowania poglądu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy miał zastosowanie art. 2652 pkt 1 kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Przedstawiony zarzut dotyczący naruszenia wymienionych wyżej przepisów nie jest uprawniony, gdyż z naruszeniem art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. został oparty na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie oceną prawną w tym zakresie zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1266/07 podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 877/08. Sąd uznał, że w odniesieniu do długu celnego organ celny powinien zastosować art. 2652 Kodeksu celnego, ponieważ dług ten powstał 25 marca 2003 r., czyli przed 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy dotychczasowe (Kodeks celny, derogowany art. 25 cytowanej ustawy) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Użyte w tej normie pojęcie "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć jako przepisy materialne i proceduralne. Sąd uznał też, że termin, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego jest terminem prawa materialnego i jest liczony od dnia powstania długu celnego. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny są z mocy art. 190 p.p.s.a. związane przedstawioną oceną prawną. W odniesieniu do tego zagadnienia godzi się jedynie dodać, że powyższy pogląd należy uznać za ukształtowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 698/07, zbiór Lex nr 577399; z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 9/08; z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I GSK 144/08; z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I GSK 809/08). Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675). Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. należy więc interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 ustawy - Kodeks celny przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Wynika zatem z tego, że kodeks celny zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień powstania długu celnego. Skoro dług celny powstał stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu celnego w dniu stwierdzenia niewykonania obowiązku wynikającego z zastosowanej procedury odprawy czasowej, co nastąpiło w dniu [...] marca 2003 r. podczas kontroli drogowej pojazdu, to od tego dnia rozpoczął swój bieg 3-letni termin z przepisu art. 2652 kodeksu celnego, i termin ten upłynął z dniem 26 marca 2006 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej długu celnego powstałego w dniu [...] marca 2003 r. został złożony dopiero [...] marca 2007 r., tj. po upływie 3-letniego terminu przewidzianego w art. 2652 Kodeksu celnego. W nawiązaniu do pozostałych zarzutów zbudowanych na kwestionowaniu zastosowania w sprawie art. 2652 Kodeksu celnego zauważyć należy, że termin wskazany w art. 2652 kodeksu celnego został określony przepisem szczególnym, zawierającym samodzielne uregulowanie, w zakresie w nim unormowanym a to rozstrzyga o wyłączeniu w tym zakresie odpowiedniego stosowania przepisów działu IV ordynacji podatkowej, do którego w zakresie spraw celnych odsyła art. 262 kodeksu celnego. Brak zastosowania działu IV ordynacji podatkowej nie narusza więc art. 262 Kodeksu celnego ani art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne 10 marca 2004 r. Okoliczność, że przepis art. 2652 kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w zasadzie nigdy nie budziła wątpliwości. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się ona domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Dodać należy, że z uregulowań zawartych w kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262-2742) wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy, jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 2652 kodeksu celnego określał negatywną przesłankę ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające, przepis art. 2652 kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że brak zastosowania działu IV ordynacji podatkowej nie narusza art. 262 Kodeksu celnego ani art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne 10 marca 2004 r. Wobec tego, ze w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej przeto zarzuty naruszenia objętych tym działem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 248 § 1 o.p. i art. 249 § 1 pkt 1 o.p. nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.