II FSK 2579/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 684/11 w sprawie ze skargi Banku [...] Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Banku [...] Spółka Akcyjna w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 684/11, w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. w W. (zwanego dalej: "spółką" lub "Bankiem"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 11 października 2010 r. Bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego: Bank dokonuje na rzecz nierezydentów wypłat przychodów uregulowanych w art. 29 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z tym Bank jest płatnikiem podatku dochodowego, w szczególności od odsetek, dyskonta, dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym osobom fizycznym. Jako płatnik Bank zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku z kwot wypłaconych, wpłacenia podatku, złożenia deklaracji i informacji podatkowych. Aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym, zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi między Polską a innymi państwami, Bank powinien dysponować certyfikatami rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty te powinny potwierdzać rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego ww. podmiotów w określonych państwach, aby Bank mógł zastosować stawki podatku lub zwolnienia podatkowe przewidziane we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, od której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podmiotu zagranicznego)? Bank - odwołując się do regulacji zawartych w art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – stwierdził, że ogólne zasady dowodowe oraz brak normy prawnej regulującej okres ważności certyfikatu rezydencji, uzasadniają wniosek, iż certyfikat, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Bank wyjaśnił jednocześnie, że w trosce o własne bezpieczeństwo, regularnie co roku, zamierza uzyskiwać od kontrahentów i klientów pisemne oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30a ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. organ podatkowy podniósł, że certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny (miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych). Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że na dzień wydania dokumentu lub na dzień w nim określony, stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji rejestrów prowadzonych przez ten organ lub innych danych będących w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy stanów przyszłych. Organ wskazał jednocześnie, że prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłaty należności, przy czym ustawa nie wskazuje w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie takiego dokumentu. Posiadanie wcześniej wydanego certyfikatu rezydencji i uzyskanie zapewnienia podatnika o braku zmian co do rezydencji podatkowej nie zwalnia jednak – zdaniem organu - płatnika z obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonano wypłaty należności. Podsumowując Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) podkreślił, że wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonano wypłaty ww. należności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu Bank wniósł o zmianę bądź uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 5a pkt 21, art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, że konieczność uzyskiwania wielu certyfikatów rezydencji jest sprzeczna z wymogami przewidzianymi w art. 29 ust. 2 i art. 30a u.p.d.o.f. i poglądami wyrażanymi w innych interpretacjach indywidualnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia przyznał rację stronie skarżącej, która wskazywała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2, art. 5 pkt 21) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności, w sytuacji, gdy dokument taki sam okresu ważności nie stwierdza. Należy zatem – w ocenie Sądu - uznać, że w przypadku, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w razie zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Sąd podkreślił, iż niewątpliwie to na stronie skarżącej jako płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 29 ust. 2 oraz art. 30a ust. 2 w związku z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, to certyfikat taki zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a tym samym, że do zastosowania przez płatnika odpowiednich przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wymagane posiadanie przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby miejsce siedziby podatnika. Tak restrykcyjną interpretację, zdaniem organu, wymusza nie tylko wykładnia językowa i systemowa, ale także wykładnia celowościowa powołanych przepisów. Bank nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie ogranicza się do problemu aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej. Płatnik obowiązany jest bowiem posiadać taki certyfikat jako podstawę zastosowania przy wypłacie na rzecz podmiotu zagranicznego stawki podatku wynikającej z prawa krajowego lub ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kasator uważa, że wnioskujący o wydanie interpretacji płatnik (Bank [...] S.A.), będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem późniejszego udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania dla celów podatkowych za okres, w którym dokonano wypłaty tych należności. W przekonaniu Banku, omawiany certyfikat zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego). Z kolei według Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie potwierdzony w nim stan faktyczny. W motywach wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaprezentował też pogląd, iż nie ma podstaw prawnych do obligowania Banku jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskiwaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem tych klientów. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W ust. 2 tego artykułu przewidziano, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z treści art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązki płatnika, które nie są kwestionowane przez strony w powyższym zakresie, uregulowane zostały w art. 41 tej ustawy. Z treści przywołany przepisów wynika zatem, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy – do zastosowania przepisów umowy międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie "certyfikat rezydencji" (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1363/09, treść dostępna na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Strony nie kwestionują również poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych (podobnie jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej nie można zatem określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. Z treści art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. wynika jedynie, iż certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika. Zatem podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych (podobnie w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1963/10, http//orzeczenia.nsa.gov.pl).) Na płatniku, stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji zmiany stanu faktycznego, której nie zauważył płatnik, organ podatkowy może wykazać – w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego – wadliwość dokonanego rozliczenia podatkowego kontrahenta spółki – co w konsekwencji obciąża płatnika (zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej: "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany, lub podatek pobrany, a niewpłacony). Zatem nie pozostaje zamknięta droga dla organu podatkowego, aby wykazać, iż certyfikat rezydencji stracił aktualność. Za zbyt daleko idący z punktu widzenia prawnego jak i ekonomicznego, uznać należy pogląd Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) o potrzebie zobligowania spółki jako płatnika - do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże podmiotów. Odmienna wykładnia art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 30a ust. 2 w zw. z art. 5 pkt 21 u.p.d.o.f., prezentowana w skardze kasacyjnej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - orzeczono jak w sentencji o kosztach postępowania kasacyjnego.