II FSK 2437/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 222/11 w sprawie ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 222/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez G. Z. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 18 grudnia 2010 r., skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że 12 listopada 2008 r. wnioskodawczyni nabyła drogą dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłej matce. W skład przedmiotowego spadku wchodził udział w wysokości 5/6 w prawie własności nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym. Dnia 4 marca 2009 r. wnioskodawczyni oraz współwłaściciel, któremu przysługiwał udział w wysokości 1/6 dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni w wyżej wymienionym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały od dnia 29 lipca 2004 r. do roku 2009. Dnia 9 marca 2009 r. złożyła do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dotyczące sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W dniu 24 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009. W zeznaniu wykazała kwotę 15.814 zł tytułem podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008. Kwota niniejsza została obliczona przy założeniu, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") nie stanowi podstawy do zwolnienia z podatku gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny określony w powołanym przepisie. Podatek został w całości zapłacony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny określony w powołanym przepisie? Zdaniem skarżącej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny podlegający zwolnieniu na mocy powołanego przepisu. 3. Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska skarżącej i stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków przysługiwało skarżącej wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku nabytego w 2008 r. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w części przypadającej na udział w gruncie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. 4. W skardze do WSA w Białymstoku, złożonej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f 5. WSA w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową. W ocenie sądu pierwszej instancji za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia w sprawie przez Ministra Finansów przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię gdyż ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod takim budynkiem czy też udział w takim budynku i położonego pod nim gruntu. W zakresie takiej wykładni tego przepisu mówić można jedynie o względnej autonomii prawa podatkowego. Sąd wyjaśnił, że powyższe rozumienie znaczenia "ulgi meldunkowej" było już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego - wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2040/09, wyrok tego samego sądu z 29 października 2010 r., III SA/Wa 727/10 czy też wyrok WSA w Gliwicach z 24 maja 2011 r., I SA/GL 98/11 (wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił powyższe stanowiska, uznając je za własne. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ulga meldunkowa, o której mowa w przepisie powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod takim budynkiem czy też udział w takim budynku i położonego pod nim gruntu; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowość rozumienia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji została potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11, ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 61), w której stwierdzono, że ulga podatkowa przewidziana w tym przepisie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały jak i zawartą w jej uzasadnieniu szczegółową argumentację w pełni podziela. Konsekwencją tego stanowiska jest nieuwzględnienie zarzutów procesowych, a dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.