II FSK 2846/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 855/11 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 855/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotowa interpretacja wydana została na wniosek spółki złożony organowi dnia 5 listopada 2010 r. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będzie organizować okazjonalne spotkania z kontrahentami, które odbywać się będą w siedzibie spółki albo w zależności od potrzeb w innym miejscu poza jej siedzibą, może to być restauracja lub wynajęte pomieszczenie albo siedziba klienta. Strona podkreśliła, że przedmiotem jej działalności jest między innymi sprzedaż hurtowa elektronicznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo-telewizyjnych, z czym wiążą się częste wyjazdy przedstawicieli działu sprzedaży na spotkania z kontrahentami. Celem organizowanych spotkań będzie omawianie różnego rodzaju spraw biznesowych związanych z funkcjonowaniem spółki. Jeżeli spotkania odbywać będą się w biurze skarżącej, to zapewni ona napoje, słodycze, drobny poczęstunek, w przypadku spotkań w restauracji zamawiane będą posiłki z menu i spółka ponosić będzie koszt takiego posiłku. Spotkania w restauracji nie będą miały charakteru wytwornej i okazałej kolacji, ani nie będą specjalnie zorganizowaną imprezą, celem takiego spotkania będzie wyłącznie omówienie bieżących spraw biznesowych, a nie chęć okazania przepychu. Wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami dokumentowane będą rachunkami lub fakturami VAT wystawianymi na spółkę. Z uwagi na powyższe skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą spółki (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem skarżącej omawiane wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z uwagi na ich niereprezentacyjny charakter. Spółka wskazała, że przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", dlatego też powołała się na definicję zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. M.Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992) zgodnie, z którą "reprezentacja" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinny być interpretowane ściśle, a w jej ocenie wydatki ponoszone na spotkania biznesowe z kontrahentami nie spełniają powyższej definicji reprezentacji. Spółka zwróciła uwagę, że organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym poczęstunkiem jest praktyką powszechnie stosowaną i nie nosi cech wytworności czy przepychu, ani też nie ma na celu zaimponowania kontrahentowi. Ponadto spotkania nie służą kreowaniu wizerunku, ponieważ mają charakter biznesowy. Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08 oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08 oraz z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/08. Skarżąca powołała się również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 2009 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko spółki w części dotyczącej organizacji spotkań w wynajętym pomieszczeniu i w siedzibie klienta za prawidłowe, a w restauracji za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest, zdaniem organu, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod katem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest enumeratywny katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w pkt 28 są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych . Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja organ uznał, że celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007) definiuje reprezentację jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Organ uznał, że wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Reprezentacja wiąże się z budowaniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki chciałby wykreować na użytek klientów. Co prawda pozytywny wizerunek łączony jest powszechnie z cechami wytworności, wystawności, okazałości, ale jego budowanie wcale nie musi wiązać się z działaniami nadzwyczajnymi wykraczającymi poza przyjęte standardy. Tworzeniem pozytywnego wizerunku będzie również spotkanie z kontrahentem w restauracji i wydatki z tym związane, gdyż służą one pozytywnemu nastawieniu kontrahenta i stworzeniu odpowiedniego klimatu do podjęcia współpracy, zakupu produktów czy usług. Organ podkreślił, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności i napojów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Wydatkami takimi nie będą np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą, natomiast reprezentacją będzie takie postępowanie gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności, np. zaproszenie do restauracji. Podobnie jako nie stanowiące kosztów reprezentacji ocenił organ wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętym pomieszczeniu czy siedzibie klienta, pod warunkiem, że nie noszą one znamion wystawności. Takie spotkania nie służą stworzeniu odpowiedniego klimatu oraz wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego i spółka może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że mimo podobieństwa stanów faktycznych oraz rozważań prawnych uważa, że stanowisko spółki we wskazanej części jest nieprawidłowe, jednocześnie wskazując, że nie neguje tych orzeczeń jako źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa podatkowego, ale prezentuje pogląd odmienny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji. W uzasadnieniu podtrzymane zostało stanowisko i argumentacja wyrażona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że wybór restauracji jako miejsca spotkania podyktowany jest tym, że spółka nie zawsze ma możliwość wcześniejszego zorganizowania spotkania w wynajętym pomieszczeniu. Poza tym organizacja spotkania w specjalnie wynajętym do tego celu miejscu jest bardziej kosztowna, niż spotkanie w restauracji, a zatem względy racjonalizacji wydatków przemawiają za organizacją spotkań w restauracji. Skarżąca wskazała na brak racjonalności stanowiska organu, który uznaje, że wydatki w związku z organizacją spotkań biznesowych poza siedzibą spółki - w wynajętym pomieszczeniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a obejmują one te same świadczenia (posiłki, napoje) co wydatki na spotkania w restauracji, które według organu podlegają wyłączeniu. Spółka zarzuciła również organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ nie zastosował odpowiednich przepisów prawa, tym samym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto organ wbrew obowiązkowi nie rozpatrzył orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powoływała się spółka. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo – skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Zdaniem Sądu wydatki spełniające opisane wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym zawarty jest zamknięty katalog kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Dlatego badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych. Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednocześnie jednak zasadne jest stanowisko skarżącej, które podzielił również Minister Finansów, że wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Jak słusznie wskazano we wniosku i w interpretacji, wydatki takie nie są jedynie wówczas kosztami uzyskania przychodu, gdy mają charakter reprezentacyjny. Sąd w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację Sąd pierwszej instancji uznał wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług. Dlatego też Sąd zgodził się z organem, że wydatki jakie poniesie spółka na posiłki i zakup napojów, w trakcie spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach, wiążą się z kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one znamiona reprezentacji i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy. Wskazywana zaś przez spółkę okoliczność, że spotkania biznesowe w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że bez znaczenia pozostaje akcentowany we wniosku i w skardze fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, przepychu czy wytworności. Brak okazałości czy wytworności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie zmienia funkcji jaką pełnią te spotkania - stworzenie dobrego wizerunku firmy. W tym zakresie Sąd nie podzielił stwierdzeń organu, który łączy pojęcie reprezentacji z wystawnością, a są to cechy podlegające subiektywnej ocenie i nie ma jednego miernika, który wyznaczałby poziom wystawności czy okazałości. Stąd też cechy te nie stanowią kryterium według, którego następuje ocena działań (wydatków) podatnika jako stanowiących reprezentację. Każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu, zdaniem Sądu, zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania. Z uwagi, że zasady postępowania nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje, naruszenie zasad powołanych przez stronę należy rozważać w powiązaniu z właściwymi przepisami procedury. Zdaniem Sądu wobec treści zarzutów skargi decydujące znaczenie będą miały art. 14c i art. 14e Ordynacji podatkowej, pierwszy określa wymogi, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna, drugi mówi o zmianie interpretacji z urzędu ze względu na orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przedmiotowej interpretacji (w zaskarżonej części) organ podatkowy sprostał wymogom zawartym w art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie wykracza poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku - dotyczy wydatków na organizację spotkań biznesowych z kontrahentami i przyszłymi kontrahentami w restauracji; zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – w sprawie negatywną; wskazuje stanowisko prawidłowe i je uzasadnia. Niewątpliwie sama okoliczność, że organ podatkowy w sposób odmienny od strony ocenił dany stan faktyczny nie może stanowić o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów dla zachowania zgodności z przepisami i zasadą zaufania nie musi być zgodne z orzeczeniami powoływanymi przez stronę we wniosku o interpretację. Minister Finansów ma prawo do zajęcia stanowiska odmiennego pod warunkiem, że je w należyty sposób przedstawi i uzasadni. Nie negując poglądów wyrażanych w orzecznictwie odnośnie konieczności rozważenia przez organ udzielający interpretacji orzecznictwa sądowego, to jednak zdaniem Sądu rola Ministra Finansów nie polega na polemizowaniu z orzecznictwem, zwłaszcza, gdy jest szereg orzeczeń prezentujących tezy odmienne, aniżeli wyroki powołane przez stronę. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy, orzecznictwo sądowe jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie stanowi źródła prawa a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez Sąd (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/10 za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09, publ. CBOSA). Sąd zgodził się natomiast ze skarżącą, że organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji wykazał się pewną niekonsekwencją, czy też brakiem jasności co do motywów, jakimi kierował się oceniając wydatki na organizację spotkań w restauracji oraz oceniając wydatki na organizację spotkań w wynajętych pomieszczeniach i nabywanie w związku z tym posiłków/napojów. Rzeczywiście w treści udzielonej interpretacji zauważalny jest brak argumentów różnicujących obie sytuacje, jak również niezrozumiałe jest stwierdzenie, że "wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętych pomieszczeniach czy w siedzibie klienta podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie noszą znamion wystawności". Jednak zdaniem Sądu, z uwagi na to, że przedmiotem skargi jest interpretacja wyłącznie w części dotyczącej spotkań w restauracji (i Sąd pogląd organu w tym zakresie podzielił) oraz z uwagi na to, że interpretacja w części dotyczącej organizacji spotkań w wynajętych pomieszczeniach (i w siedzibie spółki) jest dla strony korzystna, to powyższa kwestia pozostanie poza zakresem rozważań Sądu. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając: - błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskazując na to, że wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne podczas organizacji spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; - naruszenie art. 3§ 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych; - naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego do działania na podstawie i w granicach prawa; - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, czego Sąd nie zakwestionował; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego Sąd nie zakwestionował; - naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, czego Sąd nie zakwestionował; - naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego Sąd nie zakwestionował; - naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, czego Sąd nie zakwestionował. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Mianowicie, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bowiem kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do skonkretyzowanego przez niego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podany przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny zawiera wszystkie elementy, jakie okazały się niezbędne do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, w kontekście wykładni wskazanych norm materialnoprawnych i poglądu przedstawionego w tej kwestii przez wnioskodawcę. Z tych też względów za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej, czego miałby się ewentualnie nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji. Przytoczone natomiast w środku zaskarżenia zarzuty odnoszące się do obrazy innych regulacji procesowych, stanowią konsekwencję kwestionowania przez stronę dokonanej przez organ wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., która następnie znalazła aprobatę Sądu pierwszej instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny natomiast okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię. Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas okazjonalnych spotkań z kontrahentami, które odbywać się będą w siedzibie spółki albo poza nią (restauracja, wynajęte pomieszczenie, siedziba klienta). Celem spotkań będzie wyłącznie omawianie spraw biznesowych, związanych z funkcjonowaniem spółki, przy czym spotkania w restauracjach nie będą miały charakteru okazałego, wytwornego. Z treści wniosku wynika również, że organizowane przez spółkę spotkania nie będą nakierowane na kształtowanie jej wizerunku. Organ zajął stanowisko, że wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatkami takimi zdaniem organu nie będą natomiast wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą, natomiast reprezentacją będzie takie postępowanie gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności, np. zaproszenie do restauracji. Podobnie jako nie stanowiące kosztów reprezentacji ocenił organ wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętym pomieszczeniu czy siedzibie klienta, pod warunkiem, że nie noszą one znamion wystawności. Pogląd ten, co do zasady podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aczkolwiek z zastrzeżeniami odnośnie różnicowania skutków podatkowych wydatków w wynajętych pomieszczeniach czy w siedzibie klienta od wydatków ponoszonych na posiłki serwowane w restauracjach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. W pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było: - objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą. Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju. W efekcie zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności. W tych okolicznościach zgodzić należy się z konstatacją składu orzekającego z wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach: - działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi, - prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp. (tak też wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1306/11, dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl) Tym nie mniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności spółki. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w ocenie organu interpretacyjnego wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie spółki (jak też w wynajętym miejscu lub u klienta) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to – w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce w restauracji, jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jak już przy tym zaznaczono, z punktu widzenia treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych. Mając zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że nie budzi wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).