I SA/Wr 879/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A K., J. P. spółki jawnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "K., J. P." spółce jawnej z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że spółka jawna "K., J. P." w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami na stacjach paliw w M. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...]. Spółka sprzedawała w ilościach detalicznych trzy rodzaje paliw: olej napędowy, benzynę bezołowiową i LPG. Spółka zajmowała się także sprzedażą palet drewnianych oraz ich regeneracją, sporadycznie usługami transportowymi. Posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi i jak ustalono nie została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Z dokumentacji Spółki wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. dostawcami paliw było osiem firm, w tym A spółka z o.o. z siedzibą w P. (styczeń 2008 r.) oraz B. spółka z o.o. z siedzibą w P. (luty-lipiec 2008 r.). Organy podatkowe zweryfikowały transakcje we wszystkimi dostawcami. Nieprawidłowości stwierdzono wyłącznie w odniesieniu do transakcji z dwiema ww. spółkami. Transakcje z tymi spółkami zakwestionowano, stwierdzając, że faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tymi firmami, służyły jedynie do uwiarygodnienia i zalegalizowania dostaw odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka jawna sprzedawała olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości i powołując, m in. art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r, o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej : u.p.a., określił spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Organ podatkowy stwierdził, że spółka jawna dopuściła się szeregu nieprawidłowości i zaniedbań w sprawdzeniu dwóch kontrahentów, tj. spółek A i B., w szczególności wskazano brak świadectw jakości, wyłącznie telefoniczne kontakty z osobami występującymi w imieniu tych spółek, brak pisemnych zamówień, płatności gotówkowe, potwierdzenia płatności podpisywane przez osoby, które nie odbierały pieniędzy, dokumenty magazynowe wystawiane przez prezesów ww. spółkę, nieaktualna koncesja spółki A, brak pisemnych umów, brak korespondencji handlowej, brak kontroli czy osoby kontaktujące się ze spółką jawną były przedstawicielami ww. spółek, brak kontroli tych spółek we właściwych urzędach skarbowych, zamiana faktur wystawionych z nazwą spółki sprzed przekształcenia, obrót z danym kontrahentem tylko jednym rodzajem paliwa. Wskazano też, że kontakty z innymi kontrahentami odbywały się w inny sposób. Organ podatkowy, uwzględniając te okoliczności, przyjął, że spółka jawna wiedziała, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż faktury otrzymane od spółek A i B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odwołaniu spółka jawna "K., J. P.", wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła: - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o przeprowadzone dowody (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze. zm.) – dalej: O.p.) oraz naruszenie art. 191 tej ustawy, przez ocenę dowolną, tendencyjną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, bez uwzględnienia wartości dowodowej poszczególnych dowodów, - wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie, że dokonywano odbarwienia oleju opałowego w Udaninie i dostarczano go spółce jawnej. Zdaniem spółki jawnej, bezpodstawnie organ podatkowy uznał, że zaniedbała właściwego sprawdzenia kontrahentów, tj. spółek A i B. Strona podnosi, że nie jest wymagane prawem, ani w zwyczaju gospodarczym nawiązywanie współpracy z kierownictwem firmy kontrahenta oraz bywanie w siedzibie kontrahenta. Przepisy prawa nie wymagają także weryfikowania kontrahenta w urzędach skarbowych, gdy posiada on wiarygodne dokumenty rejestrowe i podatkowe. Strona podnosi, że spółka z o.o. B. z/s w P. miała koncesje na pośrednictwo w obrocie paliwami, zatem nie musiała mieć magazynów. Uwaga, że w podmiocie, który obraca znacznymi ilościami paliw płynnych prezes podpisywał wszystkie dokumenty jest chybiona, gdyż taki system mają też inne firmy np. nadleśnictwa, firmy paliwowe. Oznacza to, że kierownictwo chce mieć kontrolę nad dokumentami, których nie było dużo. Za chybiony strona uznała też zarzut, że transakcje płatności potwierdzają nielegalność operacji gospodarczych, prawo zezwala bowiem na taki rodzaj płatności. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozP. odwołania, utrzymał w mocy decyzję ograniu I instancji. Organ odwoławczy, powołując art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i at. 11 u.p.a. stwierdził, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego po spełnieniu łącznie następujących warunków: - podmiot posiada wyroby akcyzowe, - wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu akcyzą, - nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, za niesporne organ odwoławczy uznał, że spółka jawna w dokumentacji podatkowej posiadała faktury, dotyczące zakupu oleju napędowego od spółek z o.o. A i B z/s w P., na których znajdują się informacje o zapłaceniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie został zapłacony w prawidłowej wysokości, tj. wg stawki właściwej dla oleju napędowego nie przeznaczonego dla celów opałowych. Stan faktyczny organ odwoławczy przyjął na podstawie zeznań następujących świadków: A. W.-M., J. I., G. Z., M. R., K. W., M. Ż., P.. U. J. B., S. W. przesłuchanych przez Prokuraturę, Centralne Biuro Śledcze oraz Urząd Kontroli Skarbowej także innych dokumentów, w tym protokołów kontroli. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że spółka jawna nie zakupiła oleju napędowego od spółek A i B., gdyż spółki te tylko formalnie działały jako pośrednicy w handlu paliwami. Prezesami spółki B. byli: - od stycznia do kwietnia 2008 r. M. R. osoba z problemami alkoholowymi, faktycznie figurant, którego zadaniem było podpisywanie dokumentów w tym faktur sprzedaży - od maja 2008 r. K. W., którego zadaniem także było tylko podpisywanie dokumentów w tym faktur sprzedaży. Faktycznie spółką zarządzali J. I. (od maja 2008 r. A. S.), G. Z. oraz A. W.-M. Osoby te wspólnie i w porozumieniu zorganizowały obrót paliwami pochodzącymi z nielegalnego źródła. J. I. (od maja A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, które sprzedawano spółce jawnej "K., J. P.", G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa, A. W.-M. (formalnie księgowa) posiadała wiedzę dotyczącą obrotu paliwami z nielegalnego źródła. Dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa, przeznaczonego na cele opałowe, odbierał też pieniądze za dostawy oleju napędowego. Paliwa nabywane były od firmy C z G. z bazy należącej do firmy J i jak ustalono, odbarwiane w U. (brał udział J. B.). Do spółki jawnej "K., J. P.", paliwo dostarczał S. W. Fakturowymi dostawcami paliwa dla spółki B. z/s w P. były spółka z o.o. H z siedzibą we W. i spółka z o.o. I. Spółka H nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, od maja 2007 nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie rozliczała się z ZUS, siedziba spółki nie mieści się pod wskazanym adresem. Spółka I nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, korespondencja wraca jako niedobrana. Po przeniesieniu siedziby do Wrocławia spółka ta nie zarejestrowała się w urzędzie skarbowym. Ustalono także, że spółki A i B. w 2008 r. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracje w tym podatku (pismo Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 31.08.2009 r.). Faktury wystawiane na rzecz spółki jawnej dotyczące sprzedaży oleju napędowego podpisywali prezesi spółek A i B., faktury wystawiła A. W.-M., po telefonicznym zamówieniu przez G. Z., który wskazywał, jaka ilość paliwa ma być ujęte w fakturze i podawał cenę. Fakturę, po podpisaniu przez prezesa Spółki przesyłano do G. Z. (nadawcami byli M. Ż., upoważniony do reprezentowania spółki w urzędzie skarbowym i w banku lub M. R.). W spółce B. tworzone były zestawienia dla J. I., podsumowujące ilość sprzedanego dla poszczególnych firm towaru, wraz z obliczeniem prowizji za litr zafakturowanego paliwa. Pieniądze z tytułu prowizji albo przywoził G. Z., albo przekazywane były na prywatne konto bankowe należące do M. Ż. Analogiczny mechanizm działał w spółce z o.o. A, z tą różnicą, że osobą zajmująca się fakturami na zakup paliwa był J. I. Prezesem spółki był R. P.– osoba z problemami alkoholowymi (obecnie prawdopodobnie przebywa za granicą)). Spółka A także nie była podatnikiem akcyzy i nie płaciła akcyzy. Dowody potwierdzające otrzymanie zapłaty za paliwo (dowody KP) podpisywał R. P., który nie miał styczności z pieniędzmi. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nabyła olej napędowy, od którego nie naliczono i nie odprowadzono akcyzy w należnej wysokości, tj. jak dla oleju napędowego do celów napędowych. Stwierdził też, że nie można wykluczyć, że akcyzę zapłacono w pewnej wysokości, ale był to podatek od paliw przeznaczonych na cele opałowe (tj. wg niższej stawki) Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka jawna nie mogła zakupić oleju napędowego, od spółek A i B., których faktury posiada. Innych dostawców tego paliwa spółka jawna nie wskazała. Organ odwoławczy stwierdził, że to spółka jawna, która dokonywała sprzedaży tego oleju napędowego, winna wskazać okoliczności i dowody świadczące o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Takich dowodów w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P.W. K., J. P. spółka jawna w M. wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów procesowych tj. art. 121- art.123, art. 180 § 1, art. 187 §1 art. 188, art. 191, art. 199a O.p. - przez dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, - przez oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - przez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy doświadczenia życiowego i logiki, - przez niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pozbawiając stronę możliwości ochrony swoich praw, oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków słuchanych przed innymi organami. W uzasadnianiu skargi strona podniosła, że zeznania świadków są uzgodnione i nie mogą być wiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem uwierzyć, że świadek B. czyścił zbiornik z paliwem łopatą, wchodząc do niego i nie zatruł się. Skarżąca kwestionuje, ustalenia organów podatkowych, co do tego, że paliwo fakturowane na skarżąca spółkę przez spółki A i B. było kupowane w firmach H i I. Okoliczność tę stwierdzano na podstawie czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Skarbowy P.- J. w styczniu 2008 r. Błędne wnioski wyciągnęły organy podatkowe z dostarczonych przez skarżącą protokołów kontroli przeprowadzonej w dniu 15.05.2008 r. przez D. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na stacji paliw w M., gdyż w zbiornikach zawsze znajdował się olej wymieszany z kilku dostaw, zatem wyniki badań należało odnieść do kilku poprzednich dostaw, a nie tylko do ostatniej dostawy od sp. K. Zdaniem strony, jest wiadomym, że nie jest możliwe całkowite usuniecie z paliwa znacznika. Wyjaśnienie tych kwestii wymagało powołania biegłego. Dobre wyniki badań laboratoryjnych potwierdzają, że skarżąca spółka otrzymała w ramach dostaw wyłącznie olej napędowy, a nie jak twierdzi organ podatkowy odbarwiony olej opałowy. W toku postępowania podatkowego, nie wyjaśniono roli, jaką w całym procederze spełniały firmy z C., które wskazał w zeznaniach J. P. W ocenie skarżącej, możliwym jest, że do obrotu wprowadzano "nadwyżki magazynowe" z innych firm, które powstawały przy okazji handlu "fakturami kosztowymi". Obrót takim paliwem, z opłacona akcyzą, pozwala na czerpanie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie nie wymaga angażowania dużych środków finansowych, a przynosi znaczne zyski. Działania takie znane są organom podatkowym. Pominięto też ustalenia, jaką rolę pełnił w sprawie samochodu Skoda Oktavia, który, zdaniem skarżącej, jest łącznikiem w sprawie. Nie ustalono, od kogo i jakie paliwo kupowały podmioty oferujące paliwo, nie sprawdzono też obiegu paliwa z G. w firmach, na które było kupowane. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że tylko skarżąca spółka była odbiorcą paliwa, z informacji otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w L. wynika bowiem, że wiele firm odbierało paliwo od tych samych dostawców. Nie sprawdzono, jakie paliwo kupowały spółki A i B., pomimo wskazania dostawcy z wybrzeża (firma C z G. z bazy należącej do firmy J). Skarżąca twierdzi, że podjęła wszelkie możliwe działania, aby wykazać, że akcyza za paliwo, które nabyła na podstawie zakwestionowanych faktur, została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodzą tego zapisy na zakwestionowanych fakturach, które spowodowały, że skarżąca pozostawała w przekonaniu co do faktu, że akcyza została zapłacona oraz podejmowane inicjatywy dowodowe, celem wykazania powiązań świadków U., B. i Z. z firmami [...]. Skarżąca podnosi także, że część materiału dowodowego (zeznania świadków) została zebrana przez inne organy (prokuratura, policja), bez udziału strony skarżącej, co narusza prawa skarżącej w postępowaniu podatkowym. Ponadto dowody dotyczące innych przedsiębiorców dopuszczono niezgodnie z prawem, gdyż Dyrektor UKS nie miał prawa zbierać dowodów od przedsiębiorców z innych województw co wynika z art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz.2077 ze zm.). Dotyczy to pism: z dnia 4.01.2001 r. – Usługi Transportowe K. S. z D. (str.2004 akt) ,z dnia 23.11.2010 r. – E z C. (str.1964 akt), z dnia 16.12.2010 r. i z dnia 22.03.210 r. – D. K. C. (str.1975 akt). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze sformułowano wyłącznie zarzuty odnoszące do naruszenia przepisów prawa procesowego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach wyznaczonych treścią art. 134 P.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej i to zarówno tych, które zostały w skardze powołane jak i w jej treści pominiętych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka w swojej ewidencji księgowej posiadała faktury wystawione w okresie od stycznia do lipca 2008 r., które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń, tj. nabycia oleju napędowego od spółek z o.o. A i B. z siedzibą w P. Z faktur tych wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy. Z dokonanych ustaleń wynika także, że skarżąca spółka była w posiadaniu paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym zarówno zeznania J. P., wewnętrzne dokumenty dostawy wystawiane i podpisywane przez pracowników skarżącej, zeznania świadków M. S. i W. S., jak i sporządzone przez spółkę jawną ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży w korespondencji ze stanami paliw potwierdzonymi w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonych na koniec 2007 i 2008 r. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. r. skarżąca spółka nabywała paliwa od ośmiu podmiotów, w tym olej napędowy od spółki z o.o. A w styczniu 2008 r. (3 faktury) i od spółki z o.o. B. w miesiącach od lutego do lipca (51 faktur). W toku postępowania, na podstawie zeznań świadków ustalono, że sprzedaż oleju napędowego skarżącej spółce zaproponował G. Z., który działał w imieniu obu ww. spółek, chociaż nie miał uprawnień do ich reprezentowania. Faktycznie dostarczany skarżącej spółce olej napędowy był odbarwionym olejem opałowym. Zamówień paliwa od ww. spółek w imieniu skarżącej spółki dokonywał wyłącznie telefonicznie J. P., nie podpisywano żadnych umów, transport paliwa zawsze zapewniali dostawcy. Dostawy dobierane były także przez pracowników skarżącej spółki, którzy potwierdzali dostawę na wewnętrznym dokumencie dołączonym do faktury. Te same osoby, które przyjmowały zamówienie na dostawę paliwa dostarczały faktury, osoby te także przyjmowały zapłatę w gotówce. Działający w imieniu skarżącej spółki J. P. nie potrafił wskazać, kto zapłacił akcyzę za dostarczony olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, czy osoby działające w imieniu spółek A i B. posiadały umocowanie do działania w imieniu tych spółek, nie dokonywał także weryfikacji kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych. Przeprowadzona w spółce B. kontrola wykazała, że spółka ta wystawiała od stycznia do sierpnia 2008 r. faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Decyzją Dyrektora UKS w P. z dnia 9.06.2009 r. określono sp. B. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Ustalono także, że spółka ta posługiwała się fakturami dokumentującymi zakup paliwa od firm: P.H. "H" sp. z o.o. we W. (nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2007 nie składała żadnych deklaracji) o "I" sp. z o.o. (nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem). Z uwagi na brak kontaktu z obecnym zarządem spółki z o.o. A nie było możliwe przeprowadzenie w tym podmiocie jakichkolwiek czynności kontrolnych. Z wcześniejszych czynności wynika, że A. S., upoważniony do reprezentowania spółki, oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej tej spółki (pismo Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 31.08.2009 r.). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, że spółki z o.o. A i B. w 2008 r. nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku. Prezesi spółek z o.o. B. i A faktycznie nie zarządzali spółkami, zajmowali się wyłącznie podpisywaniem dokumentów. Spółką B. zarządzali J. I. (od maja 2008 A. S.), G. Z. i A. W.-M., którzy zorganizowali obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. J. I. (od maja 2008 A. S.) zajmował się organizowaniem dokumentów na zakup paliwa, G. Z. organizował sprzedaż fakturową paliwa, dostawcą paliwa był P. U., który organizował odbarwianie paliwa przeznaczonego na cele opałowe. Paliwo do odbarwienia pobierano od firmy C z G. Paliwo odbarwiano w Udaninie w wynajętym zbiorniku, należącym do spółki z o.o. "D," uczestniczył w tym J. B. Odbarwione paliwo, jako olej napędowy, dostarczał skarżącej spółkę S. W. Identyczny mechanizm funkcjonował w spółce A. Taki sposób działania zgodnie opisują świadkowie G. Z., J. I., A. W.-M., S. W., M. R. (zeznania z dnia 11.09.2008 r.), K. W., P. U. Świadkowie zeznania składali w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym, zeznania złożone w postępowaniu karnym zostały włączone do akt sprawy jak dowody. Organy podatkowe, oceniając dokonane w sprawie ustalenia, przyjęły, że nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą spółkę faktur potwierdzających nabycie od spółek A i B. w okresie od stycznia do lipca 2008 r. oleju napędowego, tj. wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu. Nie jest także sporne, że z faktur tych wynika, iż podatek akcyzowy od sprzedawanego oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ma także między stronami sporu co do tego, że olej w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostarczono skarżącej spółce. Organy podatkowe za udowodnione przyjęły, że udokumentowane ww. fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur, gdyż faktycznie dostarczono skarżącej spółce odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy i dostawcami były osoby, które nie działały w imieniu spółek wskazanych na fakturach. Za udowodniony organy podatkowe uznały także fakt nieopłacenia podatku akcyzowego w poprzedniej fazie obrotu tym towarem. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – G. Z., P. Ujmy, które uznano za wiarygodne, w 2008 r. zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, faktycznie dostarczano bowiem odbarwiony olej napędowy, wykorzystując do uwiarygodnienia transakcji faktycznie istniejące spółki. Osoby pełniące formalnie funkcje zarządzające w tych spółkach nie sprawowały faktycznego zarządu, a jedynie podpisywały dokumenty, uwiarygodniające nielegalne transakcje. Oceniając przedstawione fakty, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał je za udowodnione, co prowadzi do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca spółka nabyła odbarwiony olej opałowy, jako olej napędowy. Procesem pozyskania, odbarwienia, dostarczenia tego oleju wraz z dokumentami (fakturami, dowodami zapłaty gotówkowej) wystawionymi przez spółki z o.o. A i B. zajmowali się m in. G. Z., J. I., A. W.-M., P. U., J. B., S. W. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że olej, który spółka jawna nabywała formalnie od spółek z o.o. A i B., faktycznie pochodził z nielegalnego źródła. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza od tego wyrobu akcyzowego, mimo takiego zapewnienia, zamieszczonego w fakturze. Przesłuchiwany w toku postępowania J. P. nie potrafił wskazać, żadnych dowodów ani okoliczności, potwierdzających prawdziwość, zawartego w fakturze, oświadczenia o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie potrafił też wyjaśnić, dlaczego transakcje z ww. dwiema spółkami odbiegały od transakcji w innymi podmiotami. Brak było umów, pisemnych zamówień, płatności następowały w gotówce, przy czym potwierdzenie odbioru pieniędzy podpisywały nie te osoby, które faktycznie gotówkę odbierały. Działający w imieniu spółki jawnej nie wiedział, czy osoby, z którymi dokonywał transakcji, miały jakiejkolwiek umocowanie do działania w imieniu ww. spółek, ani czy spółki te były podatnikami akcyzy. Nie potrafił też określić, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu zapłacił podatek akcyzowy. Uwzględniając zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że od paliwa, które skarżąca spółka nabyła w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach, na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego, co skutkuje koniecznością obciążenia tym podatkiem skarżącej spółki. W konsekwencji Sąd nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 121 - art. 123, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art.191 i art. 199a O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski Sąd nie dostrzegł wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, którzy uczestniczyli w dostarczenia odbarwionego paliwa skarżącej, kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Jednocześnie należy wskazać, że składane przez świadków zeznania wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, opisując kolejne etapu działań, mających na celu wprowadzenie do obrotu odbarwionego (po usunięciu czerwonego znacznik) oleju opałowego, jako olej napędowy. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności tych zeznań w kwestiach istotnych w sprawie. Nie bez znaczenia jest fakt, że żadna z osób, które kontaktowały się ze skarżąca spółką nie posiadała jakiegokolwiek umocowania do działania w imieniu spółki, zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, a płatności odbywały się w gotówce, przy czym odbiór gotówki potwierdzały osoby (prezesi spółek), które gotówki faktycznie nie odbierały Wbrew twierdzeniom strony skarżącej doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że w przypadku nieuczciwych transakcji zwykle mamy do czynienia z kontaktami telefonicznymi, brak jakichkolwiek dowodów na piśmie (umowy zamówienia) a płatności odbywają się w formie gotówkowej. Należy podkreślić, że taki sposób działania w tej sprawie nie ma ona charakteru jednostkowego a jest regułą w odniesieniu do spółek A i B. Należy także wskazać, że skarżąca spółka transakcje z innym podmiotami przeprowadzała w inny sposób. W rezultacie za uzasadnioną należało uznać konkluzję poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, sprowadzającą się zasadniczo do uznania, że skarżąca nabywała paliwo z nieznanego źródła, jako olej napędowy, przy czym, zarówno skarżąca spółka, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tak ustalonych, prawidłowych zdaniem Sądu, faktów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy powoływanej już ustawy z 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 4 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają powołane w nim czynności dotyczące wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 6 ustawodawca wskazał towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Dalsze regulacje wskazują, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 11 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle poczynionych przez ograny podatkowe ustaleń, skarżąca spółka w miesiącach od stycznia do lipca 2008 r. r. nabyła paliwa silnikowe, od których, jak wykazano, nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów nie wystąpił, bowiem prowadzone z udziałem strony postępowania nie doprowadziło do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia nabytego przez skarżącą spółkę oleju napędowego. Tym samym zasadnie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, organy podatkowe uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia towarów akcyzowych, od których nie zapłacono wcześniej podatku. Przy czym, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, za słuszny i uzasadniony należy przyjąć pogląd w świetle, którego ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633). Zgodnie z wyrażoną tam tezą "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika -sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej w tym względzie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mając jednak a uwadze zbliżoną konstrukcję obu ustaw w omawianym zakresie, znajdzie ono, tak jak i następnie powoływane orzeczenia, zastosowanie gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez przyjęcie w poczet dowodów także zeznań złożonych przez świadków (także podejrzanych) w postępowaniu karnym. W niniejszej sprawie szereg dowodów z zeznań świadków przeprowadziły organy podatkowe, zatem w tych czynnościach strona skarżąca mogła brać czynny udział. Należy pamiętać, że zeznania świadków (podejrzanych) złożone przed innymi organami niż organy podatkowe (np. jak w niniejszej sprawie przed prokuraturą, policją) są traktowane jak dowód z dokumentu. Zeznania te zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, strona miała zatem możliwość zarówno zapoznać się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkować do tych dowodów. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów dotyczących badania paliwa dostarczanego do skarżącej należy zgodzić się z organami podatkowymi, że załączone przez spółkę B. świadectwa jakości są w istocie wynikami badań próbek pobieranych i dostarczanych przez tę spółkę, które nie są powiązane z jakąkolwiek partią paliwa. Dokumenty takie nie mogą zatem mieć znaczenia dla ustalenia jakości paliwa dostarczonego skarżącej spółce. Także badania jakości paliwa przeprowadza na zlecenie skarżącej spółki nie były prowadzone w zakresie określenia znaczników fiskalnych, co wynika m in. z zeznań świadka W. S. (pracownik skarżącej). Niezasadne są twierdzenia strony skarżącej o powiązaniach J. B., P. U. i G. Z. z firmami E, F i G oraz wpływie takich powiązań na ustalenia w zakresie, spornego w niniejszej sprawie, opłacenia akcyzy od nabytego przez skarżącą oleju napędowego, na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe wskazane przez skarżącą powiązania przeanalizowały i stwierdziły, że nie mają one żadnego znaczenia dowodowego. Powiązania te strona skarżąca tworzyła odwołując się wyłącznie do danych z wyszukiwarek internetowych (ktokogo.pl, google.pl i zumi.pl). Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, przez zbieranie dowodów od podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza zakresem terytorialnej właściwości organu podatkowego. Właściwość miejscowa organu podatkowego nie ma związku z pozyskiwaniem dowodów, a z prowadzeniem postępowania wobec konkretnego podmiotu w tym przypadku wobec skarżącej spółki. Zakres informacji o które organ podatkowy wystąpi, na wniosek skarżącej spółki, do podmiotów gospodarczych mających siedzibę na terenie innych województw, w żaden sposób nie naruszył przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Nie podejmowano bowiem czynności w zakresie kontroli skarbowej, czy kontroli podatkowej. Należy także wyjaśnić, że organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej spółce. Jak bowiem dowiodło przeprowadzone postępowanie, spółki z o.o. A i B. nie były faktycznymi dostawcami towaru, lecz jedynie fałszując rzeczywisty obraz, wystawiły faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń, nie zaistniały zatem jakiekolwiek czynności z ich udziałem, które mogłyby generować obowiązek podatkowy. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę za uzasadnioną przyjmuje interpretację, w świetle, której, z redakcji przepisu art. 11 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego, jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku - nabywców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że skarżąca spółka nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy w poprzedniej fazie obrotu, nie wskazała bowiem faktycznych jego dostawców, którzy akcyzę zapłacili, a posiadane przez nią faktury zakupu towaru nie odzwierciedlały rzeczywistości. Należy podkreślić, że to na skarżącej spółce spoczywał obowiązek ustalenia, czy w istocie tak jak wskazano to w fakturze podatek ten został zapłacony. Z obowiązku tego się nie wywiązała, gdyż nie podejmowała żadnych działań zmierzających do ustalenia tych okoliczności. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przyjmując, że skoro skarżąca nie wskazała podmiotów będących faktycznymi dostawcami wyrobów akcyzowych należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu, tymi wyrobami, tym samym to skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty akcyzy. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym mają stanowić gwarancję dla Skarbu Państwa, że w przypadku zaistnienia czynności rodzących obowiązek w podatku akcyzowym podmiot je wykonujący winien ustalić czy uprzednio podatek od tego towaru zapłacono, bowiem w odmiennym przypadku sam będzie zobowiązanym. "Szczelność" systemu oparto na współpracy pomiędzy podmiotami, które znając swoich kontrahentów winny ustalić czy uprzednio podatek ten zadeklarowano (fakt zapłaty nie jest przecież wymagany) i nie chodzi tu o posiadanie szczególnych instrumentów prawnych, wystarczy odwołanie się do zasad współpracy kupieckiej. Ponadto w przypadku jakichkolwiek wątpliwości czy podatek został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem dolicza podatek do ceny sprzedawanego produktu w istocie uzyskując jego zwrot. Mając powyższe na uwadze Sad, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.