I SA/Wr 1842/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w dniu 10 sierpnia 2009 r. wydał na wniosek A. O. interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej za nieprawidłowe. Wskazał organ, że strona we wniosku wyjaśniła, że jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w celu rozwinięcia działalności zawarła umowę spółki komandytowej. W celu wyposażenia tej spółki wnioskodawca ma zamiar wnieść do niej wkłady pieniężne, know-how oraz udziały. Na potrzeby wniesienia udziałów jako wkładu do spółki komandytowej wspólnicy określą ich wartość w umowie spółki komandytowej na podstawie wyceny. W umowie spółki wspólnicy dopuszczą możliwość zbycia udziałów przez spółkę komandytową i wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników. Wnioskodawca wyjaśnił, iż zapytanie dotyczy zdarzeń przyszłych, potencjalnych. Zadano pytanie: czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez wnioskodawcę udziałów do spółki komandytowej spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci udziałów nie skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 oraz art. 20 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej jest wyłącznie alokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast zbycia ani nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika. Po wniesieniu wkładów do spółki komandytowej wspólnik nadal pozostaje pośrednio właścicielem wniesionych udziałów, czego wyrazem jest uzyskany w spółce komandytowej zespół uprawnień i obowiązków. Również kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia terminy "zbycie" i "wniesienie", a na rozróżnienie ich znaczenia wskazują komentarze do tych przepisów. Ustawodawca posługując się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych różnymi terminami zbycie/wniesienie nie miał na myśli jednej czynności prawnej. Odwołując się do wykładni słownikowej stwierdziła strona, że definicja terminu "zbywać" nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia "wnosić", a więc wniesienie nie jest zbyciem, wniesienie wkładu rzeczowego do spółki nie ma charakteru odpłatnego, co wyłącza stosowanie do tej czynności dyspozycji norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi spółki komandytowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową. Udział kapitałowy określa jedynie udział wspólnika w spółce na potrzeby wskazania zakresu praw i obowiązków. Stwierdził wnioskodawca, że znana jest mu linia orzecznicza organów podatkowych, która traktuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jako zbycie udziałów. Powodując powstanie przychodu po stronie wnoszącego, jednocześnie znana jest stronie linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zajmujących przeciwne stanowisko. Minister Finansów udzielając indywidualnej pisemnej interpretacji w zakresie wynikającym z zadanego we wniosku pytania uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że skoro wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa, mamy do czynienia z ich odpłatnym zbyciem, w związku z czym w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej będzie skutkowało po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślił organ, że powołane przez wnioskodawcę pisma urzędowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają wiążącej mocy w nin. sprawie, natomiast odnośnie powołanego przez stronę wyroku sądu administracyjnego powołał organ przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 513, poz. 1270 ze zm.). Po bezskutecznym wezwaniu przez stronę Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący A. O. wniósł skargę od przedmiotowej indywidualnej interpretacji, w której zarzucił naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że wniesienia udziałów do spółki osobowej jest ich odpłatnym zbyciem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego od przychodu z kapitałów pieniężnych, naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym negatywnej oceny stanowiska skarżącego, naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu w tym zakresie, naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji na podstawie przepisów nie mających zastosowania w stanie faktycznym i bez uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego i wnosząc o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Strona we wniosku o indywidualną interpretację wskazała, że jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w celu rozwinięcia działalności zawarła umowę spółki komandytowej. W celu wyposażenia tej spółki wnioskodawca ma zamiar wnieść do niej wkłady pieniężne, know-how oraz udziały. Na potrzeby wniesienia udziałów jako wkładu do spółki komandytowej wspólnicy określą ich wartość w umowie spółki komandytowej na podstawie wyceny. W umowie spółki wspólnicy dopuszczą możliwość zbycia udziałów przez spółkę komandytową i wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników. Wnioskodawca wyjaśnił, iż zapytanie dotyczy zdarzeń przyszłych, potencjalnych. Zadano pytanie: czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez wnioskodawcę udziałów do spółki komandytowej spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wyjaśniając wskazała strona, że czynność ta, jako niewymieniona w powołanej ustawie podatkowej, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest objęta tym podatkiem. Minister Finansów stwierdził natomiast, że w wyniku opisanej sytuacji, dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów na rzecz spółki osobowej, w konsekwencji czego powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał również, że żaden z przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej. W ocenie Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko strony. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie: "u.p.d.f.", źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a)), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08, na który słusznie powołała się strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zauważył, że: "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448)". (...) "Nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian". Podkreślił Sąd, iż: "Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki". Stanowisko WSA w Warszawie, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości aprobuje, podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09). Ustosunkowując się do twierdzeń organu, iż żaden z przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej wskazać należy, co zasadnie podnosi strona w skardze, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania, a zatem więc nie istnieje dalej idąca przesłanka pozytywna przewidująca zwolnienie z opodatkowania w tym zakresie. Tak więc, uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Odnośnie zarzutów strony skarżącej koncentrujących się na pominięciu przez organ powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie, należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Tym samym, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej okazały się zasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f.