II FSK 154/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 478/11 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 478/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33.061,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w oświadczeniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za lata 2003-2004 strona wykazała dochody z renty w kwocie odpowiednio 8.211,92 zł i 8.042,40 zł oraz wydatki związane z utrzymaniem w kwocie 3.711,00 zł za każdy rok tego okresu. Z kolei w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. wykazała środki pieniężne w gotówce na jedną osobę w wysokości 16.800 zł oraz samochód osobowy Fiat 126p, zaś na dzień 31 grudnia 2004r. środki pieniężne w gotówce przypadające na jedną osobę w kwocie 21.000 zł, lokal mieszkalny w Z. nabyty za cenę 98.000 zł oraz samochód osobowy Fiat 126p. W wyjaśnieniach do złożonych oświadczeń J. O. wraz z żoną M. O. wskazali, że środki pieniężne przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z pracy zarobkowej oraz ze sprzedaży w 1996 r. gospodarstwa rolnego o pow. 5,49 ha za kwotę 99.700 zł, w tym budynku mieszalnego wraz z oborą, stodołą i nieczynnym młynem za kwotę 25.000 zł oraz maszyn i urządzeń rolniczych jak również inwentarza żywego za kwotę 74.700 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie udowodniła faktu sfinansowania poniesionych w 2004r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego. Skarżący nie był w stanie wskazać w jakiej wysokości posiadał oszczędności, skąd one pochodziły a także nie potrafił wyjaśnić skąd pochodziły oszczędności wykazane w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. oraz 31 grudnia 2004r. Organ podważył również wysokość środków wskazanych przez M. O. w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. oraz 31 grudnia 2004r. W toku przesłuchania, małżonka podatnika wspomniała, że kwota 16.800 zł wykazana w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2004r. była zgromadzona w skali jednego roku, podczas gdy z informacji PIT-40a wynikało, że w 2003r. małżonkowie otrzymali dochody z emerytur - rent w łącznej kwocie 13.852,92 i nie mieli możliwości, by każdy z nich mógł zaoszczędzić w ciągu 2003 r. kwotę 16.800 zł. Za nielogiczne organ uznał wyjaśnienia strony o posiadaniu na koniec 2004r. środków w kwocie 58.350 zł, wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2004r. Zwrócił uwagę, że kłóci się z logiką wykazanie przez podatników w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 31 stycznia 2004r., środków w kwocie 16.800 zł zgromadzonych w ciągu jednego roku 2003 a na koniec 2004r. środków w kwocie 58.350 zł pochodzących ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1996 r. Organ podważył też wiarygodność oświadczenia strony odnośnie wysokości dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza w 1996 r. Stwierdził, że w trakcie przesłuchania małżonkowie nie potrafili określić za jaką kwotę dokonali sprzedaży sprzętu oraz inwentarza, komu został sprzedany oraz wskazał na brak dokumentów potwierdzających sprzedaż jak i nabycie sprzętu rolniczego. Organ wskazał też, że środki w kwocie 25.000 zł uzyskane w 1996 r. ze sprzedaży gospodarstwa rolnego zostały w całości przeznaczone na zakup tego samego dnia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym przeznaczonej do remontu położonego w S. W ocenie organu wydatki w tym zakresie ponosili małżonkowie O. skoro w zeznaniach rocznych za lata 1996-1997 wykazywali odliczenia w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a warunkiem korzystania z ulgi było posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości oraz fakt poniesienia wydatków na ten cel. Organ pierwszej instancji wykluczył też możliwość zgromadzenia oszczędności z dochodów otrzymywanych przez podatników z emerytury i renty oraz przez skarżącego z pracy po 1996r. W oparciu o złożone przez małżonków zeznania podatkowe za lata 1996-2003 organ ustalił, że w tamtym okresie dochody małżonków wyniosły łącznie 131.940,90 zł (netto), a po odliczeniu przeciętnych kosztów utrzymania rodziny w kwocie 109.980,00 zł, mogli oni posiadać środki pieniężne w kwocie 21.942,90zł. Organ zwrócił też uwagę, że podatnicy dnia 14 października 2010r. złożyli fałszywe oświadczenie, w którym wskazali, iż po zakupie mieszkania w Z. nie dokonywali najmu lub dzierżawy tego lokalu. Jak wynika z wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz skarżącego w Banku od dnia 10 listopada 2004r. na rachunek ten wpływały kwoty za wynajem mieszkania w Z. Organ po zsumowaniu wydatków poniesionych przez M. i J. O. w 2004r. oraz uzyskanych przez podatników w 2004r. przychodów, stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 88.161,46 zł (po 44.080,73 zł na każdą ze stron), którą opodatkował 75 % ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 33.061,00zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 188 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 18 kwietnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji i podatkowej, art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1,2,3,4 Konstytucji RP, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 180; art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm., dalej: p.p.s.a.) . W uzasadnieniu Sąd zauważył, że na skutek złożenia odwołania przedmiotowa sprawa była dwukrotnie badana zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji jest wynikiem analizy przez ten organ przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji, kompletności i oceny zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, oraz materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji nie naruszył przepisów postępowania poprzez to, że w swojej decyzji nie wypowiadał się w poszczególnych kwestiach, co do których ustalenia poczynił organ pierwszej instancji szczególnie tam gdzie nie stanowiły one przedmiotu sporu. Tam gdzie strona podnosiła zastrzeżenia do przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń składając wnioski dowodowe, stosowne dowody zostały przez organ drugiej instancji przeprowadzone i ocenione w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w odniesieniu do możliwych do zgromadzenia oszczędności za okres 1996-2003, brał pod uwagę wszelkie dochody osiągnięte przez małżonków O. w tym okresie w tym także pochodzące z wynagrodzenia za pracę uzyskane przez skarżącego w firmie K. i B. Powyższe świadczy o niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 127, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż organ odwoławczy powinien dążyć do merytorycznego zakończenia postępowania, a wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, co wiąże się z tym, że przesłanek zawartych w powyższym przepisie i przewidujących dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia nie można interpretować rozszerzająco. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, właśnie przy pomocy organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z dowodów z postępowania prowadzonego wobec małżonki strony bez ich formalnego wniesienia do postępowania, jak również naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd zauważył, że na żadnym z etapów postępowania nie pozbawiono małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania strona składała wnioski dowodowe, które były przez organ uwzględniane. Organy umożliwiły stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym. W związku z powyższym za niezasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 2 i art. 51 Konstytucji RP. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy, którymi się kierował przy nie przyjęciu zaproponowanej przez stronę wyceny sprzedawanych zwierząt i ruchomości w związku z likwidacją gospodarstwa rolnego w 1996r. Organ wskazał, że dane zawarte w wycenie co do składników podanych w wycenie, a przede wszystkim cen uzyskanych z ich sprzedaży nie zostały przez podatnika, w żaden sposób udowodnione. Zaproponowani przez stronę świadkowie, którzy zostali przesłuchani przez organ, nie byli nabywcami sprzętów rolniczych i inwentarza żywego sprzedawanych przez stronę w 1996r. Nie znali ceny za jaką małżonkowie O. sprzedali te składniki. Sąd podkreślił, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Jeżeli zatem podatnik powołał się na okoliczność pokrycia wydatków środkami uzyskanymi ze sprzedaży składników gospodarstwa rolnego to powinien udowodnić nie tylko fakt sprzedaży ale także za jaką cenę sprzedaż nastąpiła, a przede wszystkim, że środki uzyskane z tego tytułu były w dyspozycji strony w 2004r. Podobnie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na uzyskiwanie dochodów z rolnictwa, ograniczając się jedynie do wymienienia rodzaju upraw i powierzchni zasiewów. Strona nie podała choćby w przybliżeniu wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży upraw, ani też ewentualnego dochodu ze sprzedaży własnych produktów na targu. Sąd uznał za logiczny i w pełni uzasadniony pogląd, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w D. w wysokości 25.000 małżonkowie w całości przeznaczyli na zakup tego samego dnia innej nieruchomości położonej w S. (za kwotę 25.000 zł). Na nieruchomości tej małżonkowie przeprowadzili istotne remonty tj. przełożenie dachu, wykonanie posadzki betonowej, wymiany okien, drzwi, zrobieniu centralnego ogrzewania. Jako logiczny Sąd uznał wniosek, że środki ze sprzedaży w 1996r. gospodarstwa rolnego jak i ewentualnie posiadane oszczędności czy inne środki finansowe, które w tamtym okresie strona posiadała, zostały przeznaczone na zakup i remont nieruchomości w S. Błędne natomiast jest twierdzenie strony, że środki uzyskane ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza (74.000 zł) oraz inne oszczędności przechowywane były do 2004r. w " w domu, w szkatułce w tapczanie". Pomijając już okoliczność, że strona dysponowała kontem bankowym. Bezzasadnie, zdaniem Sądu, skarżący podnosi, że ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 kwietnia 2004r. organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2004r. oraz 31 grudnia 2004r. Wbrew temu co twierdzi skarżący organ pierwszej instancji ustalając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności w wysokości 13.699,71 zł nie wskazał, że kwota ta obejmuje wyłącznie oszczędności zgromadzone w gotówce. W związku z powyższym przyjąć należy, że w jej skład weszły także środki zgromadzone na rachunku bankowym strony. Jak wynika z historii rachunku bankowego prowadzonego przez stronę w Banku w S. na dzień 31 grudnia 2003r. na powyższym rachunku znajdowała się kwota 113,31 zł. Rachunek ten został zlikwidowany 13 stycznia 2004r. a ostatnia operacja miała miejsce 13 stycznia 2004r. Z historii rachunku bankowego nie wynika też by w 2004 r. strona otrzymała odsetki od środków pieniężnych trzymanych na rachunku. Sąd zwrócił również uwagę, że w oświadczeniach o poniesionych wydatkach w roku kontroli oraz w 2003 r. podatnicy wskazali, że ponieśli wydatki na wyżywienie i utrzymanie dwuosobowej rodziny w wysokości 154,60 zł miesięcznie na jednego członka rodziny. Zgodnie z rocznikiem statystycznym z 2005 r. przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych rencistów na jedną osobę wynosiły 619,00 zł w 2004 r. Zatem kwota wydatków oświadczona przez stronę stanowi zaledwie ¼ sumy przeciętnych wydatków statystycznych GUS. Trudno jest, w ocenie Sądu, przypuszczać by skarżący mógł się utrzymywać wydając zaledwie kwoty środków niezbędnych do utrzymania zwłaszcza, że nie podał on jakichkolwiek przyczyn uzasadniających tak niskie wydatki. Za lata kiedy organ posiłkował się danymi statystycznymi dla ustalenia wydatków związanych z utrzymaniem, strona nie posiadała już gospodarstwa rolnego. Ponosiła zatem koszty związane z zakupem żywności. Jeśli nawet koszty te były niższe (warzywa i owoce pochodziły z ogródka przydomowego) to i tak okoliczność ta rekompensowana była zwiększonymi kosztami utrzymania mieszkania. Skarżący w okresie tym mieszkał w domu jednorodzinnym i to uprawnia do twierdzenia, że ponosił wyższe niż przeciętne koszty związane z ogrzewaniem budynku, opłatą za media itp. Trudno również zarzucić popełnienie błędu w ustaleniu kosztów skoro organ pierwszej instancji wysokość wydatków strony ustalił w oparciu o dostępne publikacje GUS Budżety gospodarstw domowych w latach 1996-2004, biorąc pod uwagę wysokość kosztów utrzymania podaną w powyższych publikacjach dla dwuosobowego gospodarstwa emerytów i rencistów - a więc adekwatnego, do gospodarstwa podatników w powyższym okresie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. W jego ocenie do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; art. 134 p.p.s.a.; art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł: (1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwilą ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw; (2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć. Niewątpliwie stanowi to szczególnie uzasadnioną okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej, jako statio fisci Skarbu Państwa w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (dot. żony skarżącego) było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 14 listopada 2013 r.) o sygn. akt II FSK 2957/11, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP. Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11). Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16). W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez skarżącego w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi skarżącego do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi skarżącego jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.