I FSK 2051/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1940/10 w sprawie ze skargi C. Z. G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Z. G. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1940/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2007 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a to przez wykazanie w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za luty 2003 r. faktury VAT z dnia 31 stycznia 2003 r. z tytułu prowizji za usługę według umowy z dnia 16 lutego 2001 r. otrzymanej od W. – J. P. Wystawca ww. faktury VAT nie wykonał usług akwizycji, które miały doprowadzić do sprzedaży towarów handlowych przez skarżącą, w następstwie czego wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organów, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.). 2.2. Na decyzję z dnia 30 kwietnia 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi akwizycji, których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami wskazanych przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika; - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwaną O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji podczas toczącego się postępowania kontrolnego w pierwszej instancji podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 15 kwietnia 2010 r. po jego uprzednim zawieszeniu w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. przekazującą organowi pierwszej instancji sprawę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. do ponownego rozpatrzenia, która stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2003r.; - art. 121 § 1, art. 127 i art. 220 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od ponownego rozpoznania w drugiej instancji kwestii dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki usług akwizycji świadczonych przez W. – J.P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z racji wskazywanych przez organ odwoławczy rzekomych uchybień w zakresie przepisów prawa materialnego, które nie powinny mieć zastosowania w sprawie, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 199a § 3 O.p. poprzez akceptację stanowiska organu pierwswzej instancji w zakresie niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; - art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez liczne uchybienia wskazanym regulacjom. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu zasadna była ocena dokonana przez organy podatkowe co do spornej faktury mającej dokumentować wykonanie usług akwizycji. Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a dokonana wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. była prawidłowa. Wbrew zarzutowi pełnomocnika skarżącego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu był bezpodstawny. Przesłanka negatywna w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane sprawiła brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak wykonania czynności objętych fakturą, tj. usług akwizycji, za które W. – J.P. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej wystawił ową fakturę z tytułu prowizji, wynika nie tylko z jego kilkakrotnych zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego oraz protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006r., a następnie protokołu przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tego i innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy w toku postępowania stanowczo jednak zaprzeczyli aby mieli korzystać z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że firma W. – J.P. nie wykonywała usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt zawarcia umowy akwizycji z dnia 16 lutego 2001 r. nie przesądzał o tym, że świadczenia w niej określone zostały wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że J.P. wykonał zlecone mu zadania, a nawet, że podjął jakiekolwiek czynności w celu pozyskania zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – wskazał w tym zakresie na stanowisko zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008r. , sygn. III SA/GI 1436/07; wyrok NSA w dnia 17 września 2008 r., sygn. I FSK 1115/07) oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem rozstrzygać kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji skoro rozstrzygnięcie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. jak i art. 233 O.p. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakich przyczyn. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. Chybiony był również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie była przedwczesna, a decyzje organów podatkowych w innej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie stanowiły zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Art. 199a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy akwizycji lecz co do ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez W. – J.P., a zatem co do okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów w zakresie postępowania dowodowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r., z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja tegoż organu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2007 r., umarzająca postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 9 maca 2004 r. w zakresie podatku VAT za luty 2003 r. jako bezprzedmiotowe; Skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej po raz drugi zatem rozstrzyga sprawę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003 r.; b) rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to Sąd: - przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy opisał ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. i dokonaną przez organ ocenę prawną, dotyczącą świadczonych usług akwizycji, sprowadzając ją do wskazania na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 7-8 od 5 akapitu str. 7) bezspornie wynika, że swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy generalnie oparł na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które przywołał w pierwszej kolejności, a następnie odwołał się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.; - dokonując oceny prawnej opisanego wybiórczo stanu faktycznego sprawy, niezgodnie z treścią decyzji pierwszoinstancyjnej, Sąd bezpodstawnie uznał - podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej - że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były wyłącznie powyższe przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, które prawidłowo w sprawie zastosowano; W tych okolicznościach stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu, który powołuje się na okoliczność - za decyzją organu odwoławczego i odpowiedzią na skargę - że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku niniejszego postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ odwoławczy wskazuje, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 u.p.d.o.p. (wbrew temu, co jest w jej uzasadnieniu na str. 7), przesądza o tym, że okoliczności sprawy i ich ocena prawna przez Sąd sformułowana została sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i przekonuje o tym, że skarżony wyrok zapadł także bez korespondencji z aktami sprawy, rażąco uchybiając przepisowi art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Ponadto Sąd wydając zaskarżony wyrok w sprawie całkowicie pomija okoliczność powtórnie prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku VAT za luty 2003 r. i powtórnego orzekania w tej sprawie. c) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r., która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego lub decyzje organów obu instancji były obarczone następującymi wadami: - rażące naruszenie przepisów art. 127 i art. 220 O.p. oraz art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz prawu podatnika do skorzystania ze środka odwoławczego, wskutek uchylenia się od rozpatrzenia przez organ odwoławczy w drugiej instancji kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku Spółki z tytułu usług akwizycji świadczonych przez W. – J.P. w związku z którymi zanegowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez uznanie za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania w tym zakresie. Wbrew treści decyzji organu pierwszej instancji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące zakwestionowania powyższych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym oraz odniesień do postępowania prowadzonego na gruncie tej ustawy, organ odwoławczy nie uwzględnił tego zarzutu odwołania, gdyż - jak uznał - pomimo powołania w uzasadnieniu prawnym decyzji I instancji przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to przepisy te nie stanowiły podstawy podjętego rozstrzygnięcia, a polemika na temat możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłaby bezprzedmiotowa. Sąd odpierając zarzut Skarżącej w tym zakresie uznał bezpodstawnie, że organ odwoławczy rozstrzygając te kwestie wykroczyłby poza granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług. - rażące naruszenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych ww. decyzji przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w oparciu o które organy podatkowe rozstrzygały w sprawie. Uchybienie powyższe jest tym bardziej rażące, że brak przepisów prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, umożliwia twierdzenia organu odwoławczego, a także bezpodstawne i obiektywnie wadliwe twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta zawiera pełne wyjaśnienie przesłanek zastosowania w sprawie tego przepisu wraz z jego przytoczeniem oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nieuznanie tego zarzutu skarżącej przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony stanowi o wadliwości skarżonego wyroku mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, podczas gdy w tym czasie prowadzone było postępowanie kontrolne w pierwszej instancji, podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po jego uprzednim zawieszeniu w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. przekazującą ww. organowi pierwszej instancji sprawę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. do ponownego rozpatrzenia, zakończone nieostateczną decyzją ww. organu I instancji w dniu 16 maja 2011 r.; Zdaniem skarżącej kwestie rozstrzygane w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego stanowiły zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. zwłaszcza, że w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której ostateczną decyzją w przedmiocie podatku VAT za luty 2003 r. z dnia 30 kwietnia 2010 r., organy podatkowe przesądziły o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych sporną fakturą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w przedmiocie podatku dochodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekał w pierwszej instancji dopiero w dniu 16 maja 2011 r.. Nieuznanie tego zarzutu Skarżącej przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony stanowi o wadliwości skarżonego wyroku mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że konieczność uprzedniego orzeczenia w przedmiocie podatku dochodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zagadnienie wstępne dla postępowania w przedmiocie podatku VAT za luty 2003 r. umorzonego w dniu 27 sierpnia 2007 r. - naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p., z racji odrzucenia przez ten organ jako bezprzedmiotowej argumentacji skarżącej dotyczącej obrazy przepisów prawa materialnego ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a które to uchybienia zdaniem skarżącej winny skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, a nie jej utrzymaniem w mocy i nieprawdziwym twierdzeniu o braku w jej treści uzasadnienia faktycznego i prawnego w powyższym zakresie. Nieuznanie tego zarzutu Skarżącej przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony stanowi o wadliwości skarżonego wyroku mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 i 190 O.p., wskutek ograniczenia postępowania podatkowego wyłącznie do materiału dowodowego opartego o dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych w części nie związanych w ogóle z zakresem prowadzonego w sprawie postępowania, co pociągnęło za sobą rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych oraz bezpodstawne wyłączenie prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieuznanie tego zarzutu skarżącej przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony stanowi o wadliwości skarżonego wyroku mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - rażące naruszenie przepisów postępowania art. 122,187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, co skutkowało wadliwością uzasadnienia faktycznego decyzji, w której nie wskazano wyczerpująco faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; co skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Nieuznanie tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji za uzasadniony stanowi o wadliwości skarżonego wyroku mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; 2. przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące konsekwencją utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji orzekającego w sprawie, w oparciu o przesłanki wynikające z powyższych przepisów, poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy W. – J. P., a których wykonanie w związku z działalnością gospodarczą Spółki zostało zakwestionowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprzez zanegowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług akwizycji od firmy W. – J. P., udokumentowanych fakturą VAT: nr 04/01/2003 z dnia 31 stycznia 2003 r. tytułem prowizji, wg umowy z dnia 16 lutego 2001 r. (VAT- 5,392,92 zł) dokumentującą w ocenie organów podatkowych usługi, których wykonania nie stwierdzono, - rażące naruszenie przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który to przepis rangi pozaustawowej w sposób sprzeczny z unormowaniami ww. przepisów Konstytucji reguluje dodatkowo, poza uregulowaniami ustawy o VAT, kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 u.p.p.s.a., zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Opierając zarzut skargi kasacyjnej na tym przepisie jej autor podniósł, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, z uwagi na to, że w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja tegoż organu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2007r. umarzająca postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 9 marca 2004 r. w zakresie podatku VAT za luty 2003 r. Z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić. Wymieniony przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W regulacji tej jest mowa o tożsamości spraw. Z nimi zaś mamy do czynienia wtedy, gdy występują w nich te same podmioty, taki sam jest przedmiot, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r. umorzono postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Przyczyną umorzenia postępowania było naruszenie przepisów o właściwości. Umorzenie postępowania nie rozstrzygało zatem sprawy co do istoty – w przedmiocie której wszczęto postępowanie podatkowe. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną decyzja umarzająca miała charakter formalny, zatem dopuszczalne było prowadzenie powtórnego postępowania co do istoty sprawy. Nie można więc można było podzielić zdania strony, że wydana w sprawie decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. 6.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegający na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych norm doszło, gdyż opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez pryzmat zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygnięcie to oparto na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia jest obowiązująca w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W ustawie tej dano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wprowadzając jednocześnie szereg ograniczeń i wyłączeń tego prawa. Część ograniczeń określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszło w życie 26 marca 2002 r. ( Dz.U. nr 27, poz. 268 ). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarte w cytowanym przepisie ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i ma na celu zapobieżenie wykorzystywania w obrocie gospodarczym tzw. pustych dokumentów. Również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ ten wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego objętego skargą nie była kwestia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę za kwestionowaną w toku postępowania fakturę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego odnoszącego się do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie stanowił podstawy wydanej decyzji. Oceniając sporną fakturę wystawioną przez W. – J.P., a mającą dokumentować wykonanie usług akwizycji zgodnie z umową z dnia 16 lutego 2001 r. organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zafakturowane usługi faktycznie nie miały miejsca. Zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane spowodował, że skarżąca nie miała możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. Brak wykonania czynności objętych sporną fakturą, tj. usług akwizycji, potwierdza treść zeznań J.P. złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego (m.in. w dniach 8 czerwca 2005 r. i 5 września 2005 r.), protokół z jego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 19 maja 2006r., oraz protokół przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. w dniu 22 maja 2007 r. Zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie tego oraz w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w tym z oświadczeniami rzekomo pozyskanych kontrahentów, którzy stanowczo zaprzeczyli, aby korzystali z pośrednictwa tej firmy w transakcjach handlowych ze skarżącą. J.P. wyraźnie zeznał, że czynności, które obejmowały faktury wystawione przez niego w latach 2000-2003 na rzecz C. S.A. w K. faktycznie nie miały miejsca i szczegółowo wyjaśnił mechanizm swoich działań. Wyjaśnił przy tym, że zestawienia rzekomo pozyskanych odbiorców na towary C S.A. przygotowywała J.L., która na pewno miała świadomość, że usługi są fikcyjne. Ponadto skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego poza zakwestionowaną fakturą i umową akwizycji oraz zestawieniem rzekomo pozyskanych odbiorców, nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane bowiem nie było usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej, która następnie stanowiłaby podstawę do wystawienia faktury z tytułu prowizji za taką czynność. 6.5. W świetle powyższych rozważań nie może być skuteczny zarzut, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji jako pierwszy powołał przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, skoro rzeczywistą podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które to przepisy zostały prawidłowo przytoczone i zastosowane. 6.6. Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie braku podstaw do kwestionowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to nie miał on obowiązku szczegółowego odnoszenia się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług akwizycji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 127 i art.220 O.p. jest bezpodstawny. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Z kolei w art. 210 § 4 O.p. określone zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. W osnowie decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 19 ust 1 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo i wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Przyjmuje się, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 6.8. Nie jest zasadny zarzut kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje zawieszenie postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Strona skarżąca zarzuciła, że doszło do wydania zaskarżonej decyzji, mimo, iż w tym czasie prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zdaniem strony, kwestie rozstrzygane w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego stanowiły zagadnienie wstępne dla postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie jest zagadnieniem wstępnym (w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), od którego zależy wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 985/06, pub. LEX nr 481426). 6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 i art. 190 O.p., Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. zawarto otwarty katalog materiałów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy przeprowadził między innymi dowód z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem takim organ podatkowy nie naruszył wskazanych norm prawnych. Zarówno postępowanie podatkowe jak i postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dotyczących zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie i z tego prawa korzystał. Nie można zatem zgodzić sie z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 czy art. 123 O.p. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązanej z tymi przepisami zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej posługuje się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, bez przedstawienia rzeczowych argumentów potwierdzających jego tezę o fragmentarycznym zebraniu materiału dowodowego i jego wadliwej ocenie. Strona skarżąca zarzuca niezebranie pełnego materiału dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Brak prawidłowego uzasadnienia powyższego zarzutu czyni go nieskutecznym. Wobec nieskuteczności zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. 6.11. W odniesieniu do tak przyjętego stanu faktycznego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wobec wykazania przez organy podatkowe, że firma W. – J.P. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług akwizycji, a sporządzona dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo zastosowana powyższe przepisy, gdyż zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie też podzielił zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającego na zastosowaniu w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który jako przepis rangi podstawowej dodatkowo reguluje, kwestie mające wpływ na wysokość obciążeń fiskalnych podatnika. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1481/11, publ. w bazie internetowej www. nsa.gov,pl). 6.13. Końcowo należy stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowił podstawy materialnoprawnej wydanych w niniejszym postępowaniu decyzji, a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu jest bezpodstawny. 6.14. W świetle powyższych rozważań zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych odnosząca się do spornej faktury VAT wystawionej przez W. – J. P. oraz kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niej wynikającego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. 6.15. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie dostrzegł wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.16. Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.