I OSK 2309/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Monika Nowicka, Sędzia NSA Joanna Banasiewicz, Sędzia del. WSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 707/11 w sprawie ze skargi Miasta B. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości i ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Wa 707/11, oddalił skargę Miasta B. na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 14 lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości i ustalenia odszkodowania. Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy: Wojewoda Łódzki decyzją nr [...] z dnia 11 lutego 2005 r. ustalił lokalizację inwestycji polegającej na budowie obwodnicy Miasta B. w ciągu drogi krajowej nr [...] P. T.– W.. Następnie decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] Wojewoda Łódzki orzekł o stwierdzeniu nabycia z mocy prawa, z dniem 16 marca 2005 r., przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonej pod budowę obwodnicy miasta B., oznaczonej jako działki nr [...] o pow. 0,8564 ha i nr [...] o pow. 0,1968 ha, stanowiącej własność Gminy Miasta B. oraz o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy Miasta B. w łącznej kwocie 270 911 zł. Od decyzji Wojewody Łódzkiego odwołanie złożyło Miasto B., podnosząc zarzut, iż wartość nieruchomości ustalona została w kwocie netto, tj. bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług (VAT). Zdaniem Miasta B., Wojewoda winien powiększyć ustalone w decyzji odszkodowanie o kwotę odpowiadającą wartości podatku VAT, który gmina musi odprowadzić od kwoty netto odszkodowania, tak aby po odprowadzeniu VAT gminie pozostała do dyspozycji kwota równa wartości przejętej przez Skarb Państwa nieruchomości. Po rozpatrzeniu tego odwołania Minister Infrastruktury decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Wojewody Łódzkiego z dnia 15 lutego 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 154, poz. 958) do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia jej wejścia w życie decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych i autostrad oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 220, poz. 1601 ze zm.), do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, w jego dotychczasowym brzmieniu. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Stosownie zaś do art. 14 ust. 4 powołanej ustawy wojewoda, w drodze decyzji, stwierdza nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości, o której mowa w ust. 1, oraz ustala odszkodowanie. Mając na uwadze art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Minister wskazał, że za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. wartość nieruchomości określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Stosownie do art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości. W myśl art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Dalej Minister podkreślił, iż operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb postępowania w sprawie odszkodowania za nieruchomość przeznaczoną pod inwestycję drogową powinien odpowiadać przepisowi § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), zgodnie z którym przy określaniu wartości rynkowej gruntów przeznaczonych lub zajętych pod drogi publiczne stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży gruntów na te cele. Rzeczoznawca majątkowy wyceniając grunt zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej i oszacowała go na kwotę 270 911 zł. W ocenie Ministra analiza sporządzonego w sprawie operatu wskazuje, że odpowiada on przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku doliczenia do odszkodowania podatku VAT, Minister wyjaśnił, iż podatek VAT, związany m. in. z transakcją sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty nie są efektem gry rynkowej między nabywcą, a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży, a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz, jak to określa sama teoria wyceny, jako element warunków sprzedaży. Podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny. Tym samym określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nie obejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy. Tylko taka bowiem sytuacja gwarantuje, że tak określona wartość będzie najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie będzie zawierała w sobie czynników nie będących de facto czynnikami rynkowymi. Na powyższą decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 14 lutego 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Miasto B.. W skardze zarzucono, iż ustalając wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość należy kierować się konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania (art. 21 ust. 2 Konstytucji). Skarżący odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1990 r. K 2/90, z którego wynika, że słuszne odszkodowanie to takie, które ma charakter ekwiwalentny w stosunku do wywłaszczanego mienia. W przypadku, kiedy wywłaszczenie dotyczy nieruchomości gminnej, a jak wiadomo gmina jest czynnym podatnikiem VAT, w kwocie należnego odszkodowania musi być zawarta wartość rynkowa nieruchomości (obrót) oraz należny podatek VAT. Obowiązkiem organu jest zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnej kwoty odszkodowania (art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Ponieważ operat szacunkowy jest tylko opinią biegłego i jak każdy dowód podlega ocenie organu, to organ ustalając wysokość odszkodowania, niezależnie od kwoty wynikającej z operatu, powinien dodać do niej wartość należnego od gminy podatku VAT, wiedząc, że taki podatek gmina ma obowiązek odprowadzić. O tym, że na gminie ciąży taki obowiązek, przesądza interpretacja podatkowa załączona do odwołania. Tylko bowiem kwota brutto (czyli wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego powiększona o VAT) może być traktowana jako odpowiednik wartości rynkowej nieruchomości, stanowić słuszne odszkodowanie i być ekwiwalentną. Tylko za taką kwotę Miasto B. może odtworzyć swój majątek, czyli nabyć nieruchomość o takich samych parametrach. W przeciwnym razie odszkodowanie jest niepełne, niższe niż wartość rynkowa nieruchomości (właśnie o podatek VAT) i nie odpowiada konstytucyjnej zasadzie słusznego odszkodowania z art. 21 ust. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Infrastruktury wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej jako p.p.s.a (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę wyjaśnił, że nie wzbudziła wątpliwości Sądu poprawność sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 21 września 2009 r., będącego podstawą ustalenia wysokości odszkodowania. Operat odpowiada więc w pełni wymaganiom określonym w § 36 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości odszkodowania ma art. 134 u.g.n. Zgodnie z którym. podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135 u.g.n., wartość rynkowa nieruchomości. W myśl art. 151 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. We wskazanych przepisach, ani w żadnych innych nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można m. in. w zapisie § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości". Wprawdzie powyższy zapis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT. W ocenie Sądu Wojewódzkiego sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej z 2003 r.). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Podkreślenia również wymaga, fakt że rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej (przejętej z mocy prawa) nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie wartość rynkową a pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT. Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości (pomijając przewidziane ustawowo dodatki np. 5 % z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości). Nie jest rolą sądu administracyjnego ocena, czy bardziej uzasadnione byłoby powiększanie tej kwoty o należne podatki – jest to postulat, który należałoby skierować do ustawodawcy. Dlatego zdaniem tego Sądu w obecnym stanie prawnym w żadnym razie nie można postawić organom zarzutu naruszenia art. 134 u.g.n. czy art. 18 specustawy drogowej. Nie narusza to również zasady równości, ponieważ wszystkie podmioty będące podatnikiem VAT są w takiej samej sytuacji, a ci którzy tym podatkiem nie są objęci jak w wielu sytuacjach prawnych po prostu go nie płacą. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Miasto B. zaskarżając go w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 2 Konstytucji RP dopuszczającego wywłaszczenie wyłącznie za słusznym odszkodowaniem, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że obowiązki publicznoprawne skarżącego związane z podatkiem są wtórne w stosunku do odszkodowania i nie mogą przekładać się na ocenę wysokości odszkodowania w kategoriach słuszności. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót oraz że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy czym pod pojęciem sprzedaży na podstawie art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT należy rozumieć również dostawę towarów, czyli też przeniesienie własności z nakazu organu władzy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. W związku z tym podstawę opodatkowania stanowi obrót którym jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku należnego. Przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak więc nakaz pomniejszenia obrotu o podatek oznacza, że przed tym wyliczeniem musi on w sobie ten podatek zawierać. Dopiero pomniejszenie kwoty brutto (obejmującej podatek) o kwotę należnego od danej czynności podatku pozwoli wyliczyć wartość sprzedaży netto( bez podatku) będącą podstawa opodatkowania. W związku z tym racjonalny zbywca ustalając wartość rynkową towarów i usług winien ustalić z nabywcą że kwota należna do zapłaty będzie dodatkowo uwzględniała należny podatek z zastosowaniem właściwej stawki. Miasto B. jako racjonalny zbywca nie chcąc naruszyć dyscypliny finansów publicznych poprzez ustalenie należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia dokonując sprzedaży towarów i usług zawsze dolicza podatek VAT do prawidłowo ustalonej kwoty należności ( netto). Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy prawne regulujące inne przypadki niż w tej sprawie, pozostające poza zasadą swobody umów, wyraźnie nakazują Skarbowi Państwa uwzględniać w kwocie do zapłaty należny podatek np. przy kosztach zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu i o kosztach opinii sporządzanych przez biegłych sądowych. Zatem na tle istniejących przepisów prawa powstaje wątpliwość konstytucyjna wymagająca wyjaśnienia, bowiem przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami regulujące kwestie sporządzania operatu szacunkowego czyli wyceny nieruchomości nie odnoszą się do kwestii podatkowych. Z przepisów nie wynika, że operat szacunkowy ma uwzględnić skutki podatkowe wywłaszczenia i wypłaconego odszkodowania. Z drugiej strony podatek VAT w swojej konstrukcji ma charakter konsumpcyjny. Zawarte w nim unormowania muszą skutkować przerzuceniem ciężaru ekonomicznego podatku na konsumenta - nabywcę, który będąc ostatnim ogniwem obrotu, zapłaci cenę z zawartym w nim podatkiem. Podatek VAT jako podatek obciążający konsumenta powinien być zatem doliczony do należnych wszelkich opłat za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. W dziedzinie podatku VAT dostawcy towarów działają jak poborcy tego podatku na rachunek państwa i w interesie Skarbu Państwa. Zatem zdaniem kasatora wysokość odszkodowania ustalonego na podstawie operatu szacunkowego nie obejmuje należnego podatku VAT. W przypadku gdyby to sprzedawca dokonujący obrotu musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku VAT, nabywca co do zasady, powinien być wyłączony z prawa do obniżenia tego podatku, a takiego wyłączenia nie ma w przepisach ustawy o VAT. W ocenie skarżącego kasacyjnie w efekcie dokonanej przez Sąd wykładni otrzymane przez podmiot będący podatnikiem VAT odszkodowanie jest o 23 % niższe od odszkodowania otrzymanego za identyczną nieruchomość przez podmiot nie będący podatnikiem VAT. Takie nierówne traktowanie nie jest zgodne z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania wyrażoną w art. 21 ust. 1 konstytucji RP. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej. Nie ma zatem przeszkód dla bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy które powinny to robić w tych wszystkich sytuacjach gdy jest to potrzebne i możliwe. Proces bezpośredniego stosowania Konstytucji może dla sędziego przybrać postać już to konstruowania podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o łączne stosowanie norm konstytucyjnych i ustawowych, już to podejmowania próby usunięcia normy ustawowej z systemu prawa poprzez zakwestionowanie jej zgodności z konstytucją. Autor skargi kasacyjnej przywołał również tezę wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. (Sygn. akt I FSK 1702/ 10 ) w którym NSA stwierdził że "podatek VAT jako element cenotwórczy powinien być uwzględniony przy kalkulowaniu odszkodowania, więc organ ustalając wysokość odszkodowania za wywłaszczenie które ma odzwierciedlać rynkową wartość takiej transakcji, w przypadku podmiotu który z tytułu takiej transakcji jest podatnikiem VAT, powinien uwzględnić ten podatek w wysokości odszkodowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm. dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej ograniczające się do naruszeń prawa materialnego – zauważyć należy, że dotyczą one zagadnienia, które stało się sporne pomiędzy stronami już w postępowaniu odwoławczym. Mianowicie zdaniem skarżącego Miasta B. określone decyzją Wojewody odszkodowanie odpowiadające wartości nieruchomości (netto) powinno być powiększone o kwotę odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług (VAT), który miasto jest obowiązane zapłacić. W skardze strona podnosiła, że odszkodowanie ustalane w oparciu o przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. nie może być utożsamiane jedynie z wartością rynkową, która według art. 134 ust. 1 u.g.n. stanowi podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania. W rezultacie odszkodowanie może i powinno obejmować również inne koszty związane z odjęciem własności, w tym podatek od towarów i usług należny od strony skarżącej z tytułu dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Sąd Wojewódzki rozpatrując skargę uznał, że przepisy prawa, na podstawie których organy administracji orzekały, nie przewidują możliwości powiększenia odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Skarbu Państwa nieruchomości Miasta przeznaczonych na inwestycję drogową. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaznaczył, że ustalenie odszkodowania nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. ("specustawy drogowej") oraz art. 134 u.g.n., przy czym w myśl tego ostatniego przepisu podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd Wojewódzki potwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ocena spornego zagadnienia musiała być dokonana na podstawie tych przepisów prawa materialnego, które wskazane zostały przez Sąd Wojewódzki jako podstawa kontrolowanych decyzji. Mianowicie w myśl art. 12 ust. 5 cyt. ustawy z 10 kwietnia 2003 r., do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte z mocy prawa na własność Skarbu Państwa – stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Zaznaczyć należy, że wobec braku odmiennej, szczególnej regulacji w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. w zakresie ustalania wysokości odszkodowania, podstawę do orzekania w tym przedmiocie stanowiły przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 128 u.g.n. wywłaszczenie własności nieruchomości następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tego prawa. W myśl natomiast art. 134 ust.1 podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Jednoznaczna treść przywołanych przepisów wskazuje, że zasadą jest to, iż odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw. Jeżeli przedmiotem tych praw jest nieruchomość, to wartość praw do niej przysługujących jest determinowana wyłącznie wartością nieruchomości, bez możliwości uwzględnienia innych elementów, jak np. koszty podatkowe, notarialne. Ani więc z przepisów specustawy drogowej, ani też z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wynika, aby wysokość odszkodowania należnego za nieruchomości przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie specustawy drogowej była powiększana o należny podatek od towarów i usług. Jakkolwiek więc według przedstawionych w skardze kasacyjnej rozważań podatek ten wynika z odrębnej ustawy, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług, to ustawa ta nie determinuje wysokości odszkodowania, lecz jedynie należności z tytułu tego rodzaju podatku. Należy zaś podkreślić, że odszkodowanie ustalane i wypłacane na podstawie specustawy drogowej wywodzi się ze środków publicznych, dlatego kształtowanie jego wysokości – poza treścią art. 18 specustawy drogowej oraz art. 134 ust. 1 i art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w drodze wykładni opartej na normatywnej konstrukcji podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne. Należy bowiem odróżnić ustawowo określone reguły ustalania wysokości odszkodowania od ustawowych reguł ustalania należności obciążających to odszkodowanie. Podatek od towarów i usług nie stanowi ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie specustawy drogowej, dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął brak podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącego kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie unormowanie zawarte w przepisach art. 128 i art. 134 ust. 1 stanowi realizację konstytucyjnej zasady dopuszczalności wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem ustanowionej w art. 21 ust. 2 in fine Konstytucji RP. Przyjmuje się również, że jeżeli ustawodawca odstępuje od zasady odszkodowania w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, to znajduje to wyraz w konkretnym przepisie (por. T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i ich zwrot, LexisNexis Warszawa 2010, s. 230-231; J. Jaworski, A. Prusaczek, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2009, s. 833-839, 882-883; M. Szalewska, Wywłaszczenie nieruchomości, Wydawca TNOiK Toruń 2005, s. 271-272). Zauważyć ponadto trzeba, że wymóg słusznego odszkodowania za wywłaszczenie prawa własności lub innego prawa rzeczowego stał się przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie tym utożsamia się terminologicznie pojęcie słusznego odszkodowania z odszkodowaniem sprawiedliwym, rozumianym jednocześnie jako odszkodowanie ekwiwalentne (wyrok z 8 maja 1990 r., K 1/90). Przykładowo w wyroku z 19 marca 1990 r., K 2/90 Trybunał przyjął, że "odszkodowanie stanowić powinno ekwiwalent wartości wywłaszczonej nieruchomości, czyli powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości". Z kolei w wyroku z 29 września 2003 r., K 20/02 Trybunał stwierdził, iż: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium »słuszności«, co nie oznacza, że musi być ona »pełna«. Konstytucji znane jest bowiem różnicowanie zakresu skutków odszkodowawczych – co do zasady, na co wskazuje istnienie art. 21 ust. 2 (...) Tym niemniej sama idea niepełnego odszkodowania nie jest Konstytucji obca. Nie można zatem twierdzić, iż sam fakt braku pełności odszkodowania jako taki jest niekonstytucyjny". W wyroku z 20 lipca 2004 r., SK 11/02 Trybunał Konstytucyjny rozwinął wykładnię pojęcia słusznego odszkodowania poprzez stwierdzenie, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego wynika, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do konstruowania normy, według której podstawę odszkodowania stanowiłaby nie tylko wartość rynkowa nieruchomości, lecz również należny z tego tytułu podatek. Jak zostało wykazane, odszkodowanie ustalane na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, służyć ma zrekompensowaniu wartości odebranego prawa własności do nieruchomości. W konsekwencji nie można uznać aby odszkodowanie ustalone na rzecz Miasta B. za przedmiotową nieruchomość naruszało zasadę słusznego odszkodowania wynikającą z treści art. 21 ust. 2 Konstytucji RP Zaznaczyć należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Nie jest więc relewantna okoliczność, że ustawodawca w sferze obciążeń podatkowych dokonał podmiotowego rozróżnienia skutkującego tym, że tylko określone podmioty mają obowiązek płacenia podatku VAT w związku z uzyskanym odszkodowaniem za wywłaszczenie własności nieruchomości. Zaskarżona do Sądu Wojewódzkiego decyzja zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego skarżącemu miastu z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości. Kontrolując zatem legalność tych decyzji, Sąd Wojewódzki miał obowiązek uwzględnić te przepisy, które stanowiły podstawę prawną przyznanego odszkodowania. Poza granicami sprawy pozostawało natomiast zagadnienie dotyczące zobowiązania podatkowego związanego z wywłaszczeniem i wypłatą skarżącej odszkodowania. Dlatego Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tym samym nie mógł go naruszyć. Wskazać ponadto należy, że kwestionowana w skardze kasacyjnej ocena prawna Sądu Wojewódzkiego jest wyrazem stanowiska ukształtowanego w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla porządku warto zwrócić jednak uwagę, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 czerwca 2011 r., I FSK 1702/10, powoływanym w skardze kasacyjnej dotyczącym interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, Sąd – przesądzając, że gmina ma obowiązek odprowadzić podatek VAT od przyznanego jej odszkodowania za przejście prawa własności nieruchomości gminnej na rzecz Skarbu Państwa – uznał, że w takim przypadku słusznym jest żądanie Gminy, aby kwota odszkodowania taki podatek zawierała. Jednak wyrażając taki pogląd, przyjęto niewłaściwe założenie, że "istotą przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na skutek wywłaszczenia szkody majątkowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 stycznia 2012 r. (I OSK 170/11, I OSK 171/11), w uzasadnieniu których zanegowano wnioskowanie zaprezentowane w wyroku I FSK 1702/10 i podniesiono, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości, które jest regulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego prawa a nie szkody powstałej wskutek wywłaszczenia nieruchomości. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.