II FSK 30/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 330/11 w sprawie ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz G. P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 30/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2004 oraz odsetek za zwłokę. Tego samego dnia wymieniony organ wydał zarządzenie zabezpieczenia, na mocy którego zawiadomieniami z dnia 2 i 3 grudnia 2010 r. dokonano zajęć zabezpieczających szeregu praw majątkowych skarżącego. Decyzję oraz zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami skarżącemu doręczono dnia 7 grudnia 2010 r. W zarzutach na postępowanie zabezpieczające skarżący na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) powołał się na brak podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu ze względu na nieistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz na wydanie zarządzenia zabezpieczenia w momencie, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie była jeszcze w obrocie prawnym. Ponadto wskazując na podstawę w postaci art. 33 pkt 10 u.p.e.a. zarzucił, że nieprawidłowo wskazano okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, bowiem przywołana w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczność, że przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku skarżącego, jest nieprawdziwa i nie została udowodniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. uznał zarzuty za niedopuszczalne, bowiem odnoszą się do decyzji, od której przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego skarżący skorzystał. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że zarzut niewymagalności egzekwowanego obowiązku ze względu na brak związania niedoręczoną decyzją o zabezpieczeniu nie może być przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Wskazał także że na okoliczność, iż przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość jego majątku, powołano się dopiero w zarządzeniu zabezpieczenia, a nie w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., stwierdzając, że podniesione zarzuty są niedopuszczalne, gdyż w istocie odnoszą się do decyzji stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Wskazał, że w decyzji tej po przeanalizowaniu stanu majątkowego skarżącego wskazano na niebezpieczeństwo utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na okoliczność, że wartość zobowiązania podatkowego przekracza wartość majątku skarżącego. Ponieważ na mocy art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, zarządzenie zabezpieczenia mogło być wydane przed jej doręczeniem podatnikowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 i pkt 10 oraz art. 34 ust. 1a w związku z art. 166b i art. 156 u.p.e.a., a także naruszenie art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p. Powtórzył, że wskutek wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem mu decyzji o zabezpieczeniu, decyzja ta znalazła się w obrocie prawnym przed jej doręczeniem; powołał się na potwierdzający zgłoszony zarzut pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 stycznia 1998 r. (III SA 1112/96) i z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 112/09). Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ze względu na przydanie decyzji o zabezpieczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, jest ona natychmiast wykonalna ipso iure, a jednoczesne jej doręczenie z zarządzeniem zabezpieczenia nie pozbawia zobowiązanego możliwości złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 1-7 O.p., ze skutkiem w postaci uchylenia lub zmiany zakresu ustanowionego zabezpieczenia w zakresie przyjętego zabezpieczenia; powołał się także na pogląd wypowiedziany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (I SA/Gl 554/10), odnoszący się do odrębności postępowania w sprawie zarzutów od innych postępowań prowadzonych w ramach egzekucji administracyjnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 34 ust. 1a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) przez uznanie, że organ odwoławczy miał prawo do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ten ostatni stwierdził niedopuszczalność zarzutów, a organ odwoławczy wniesione zarzuty rozpatrzył merytorycznie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 2 i pkt 10, art. 155, art. 156 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 i art. 212 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy słusznie uznał wniesione przez skarżącego zarzuty na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnej dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty merytorycznie (wskazując, że są bezzasadne), potwierdził, iż nie były one niedopuszczalne, a w konsekwencji powinien na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i orzec co do istoty, a nie błędne postanowienie organu pierwszej instancji utrzymać w mocy; ten aspekt sprawy, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd całkowicie pominął. Podkreślono także, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a uzależnienie możliwości wydania zarządzenia zabezpieczenia od wcześniejszego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu potwierdzają powołane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że przedstawiona w niej argumentacja nie koresponduje ze stanem faktycznym sprawy i uzasadnieniem wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem zasadne są wszystkie postawione w niej zarzuty. Zarazem za chybione uznać należy zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wadliwości konstrukcyjnej tej skargi, przejawiającej się w zastosowaniu argumentacji nie korespondującej ze stanem faktycznym sprawy i uzasadnieniem wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się ściśle do stanu faktycznego sprawy, a także korespondują z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, wskazując na występujące w nim uchybienia. Przede wszystkim wskazać należy, że zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Chodzi tu zarówno o cytowane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. (III SA 1112/96) i z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 112/09), jak i o wyrok z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1204/11). Znaczący jest zwłaszcza wyrok z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 112/09), w którym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1204/11), stwierdzając, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko wypracowane w cytowanych orzeczeniach i dodaje, że na prawidłową sekwencję czynności organu, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest dopiero następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, wskazuje także treść art. 33d § 1 O.p., stanowiącego, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 O.p.) – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 O.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c O.p. natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Należy zauważyć, że o ile wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1204/11) zapadł już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonego wyroku, o tyle dwa pierwsze powinny być temu Sądowi znane i rozważone – zwłaszcza, że strona postępowania wprost na nie się powołała, a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł odmiennie. Stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wspiera też przywołany w uzasadnieniu wyrok tegoż Sądu z dnia 15 lipca 2010 r. (I SA/GL 554/10), bowiem zawarta w nim teza o odrębności postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej od postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek trafna, nie ma związku z problemem stanowiącym istotę sporu w sprawie zakończonej obecnie zaskarżonym wyrokiem. Problemem tym nie jest bowiem konkurencja pomiędzy trybami postępowania prowadzącymi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale możliwość wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie aprobuje stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dopuszczającego możliwość jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia i równoczesnego doręczenia obu tych aktów, gdyż taki sposób postępowania powoduje, że wydanie zarządzenie zabezpieczenia poprzedza wprowadzenie decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Zaskarżony wyrok narusza zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 33 § 2 O.p., oraz art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a pośrednio także art. 33 pkt 10 oraz art. 155, art. 156 i art. 166b u.p.e.a., wskutek niezastosowania tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów postępowania podatkowego i egzekucji administracyjnej. Zaskarżony wyrok jest także wadliwy ze względu na niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny innej istotnej wadliwości proceduralnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Rację ma bowiem skarżący gdy twierdzi, że organy pierwszej i drugiej instancji w istocie rozstrzygnęły sprawę odmiennie, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w treści postanowienia organu odwoławczego. O ile bowiem organ pierwszej instancji na podstawie art. 34 ust. 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zarzutów, organ odwoławczy rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, ale po merytorycznym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, a nie po potwierdzeniu stanowiska o ich niedopuszczalności. Porządkując tę kwestię należy przede wszystkim wskazać, że zarzuty były dopuszczalne, ponieważ zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a nie w jakimkolwiek innym postępowaniu, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego też powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na art. 34a § 1 u.p.e.a. było nieprawidłowe. Błąd ten mógł skorygować Dyrektor Izby Skarbowej, jednak taki cel mógł osiągnąć wydając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 K.p.a. postanowienie reformatoryjne, a nie postanowienie utrzymujące zaskarżone postanowienie w mocy. Niezależnie zatem od tego, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy było merytorycznie wadliwe, bowiem aprobowało wydanie zarządzenia zabezpieczenia przed wprowadzeniem decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego poprzez jej doręczeniem skarżącemu, było także wadliwe formalnie, pozostawiając w obrocie wadliwe formalnie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Okoliczności tej nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskutek czego naruszył zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 34 ust. 1a u.p.e.a. i art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. przez niezasadne niezastosowanie wskazanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego jako skutku niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów postępowania administracyjnego i egzekucji administracyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz że wydanie zarządzenia zabezpieczenia musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.