I SA/Gl 303/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. S., A. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie wykonania wyroku sądu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wymierza Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. grzywnę w kwocie 1000 złotych (jeden tysiąc) za niewykonanie wyroku z dnia 13 marca 2006 r. o sygn. I SA/Gl 760/05. W dniu [...] roku E. i A. S. wystąpili ze skargą na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 roku (sygn. akt I SA/GL 760/05) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił swoją decyzję z [...] roku zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] złotych i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – wnosząc o wymierzenie organowi grzywny. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż w dniu 20 czerwca 2006 roku akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., co obligowało organ podatkowy do wykonania wyroku w terminie dwóch miesięcy od tej daty. Pomimo upływu określonego terminu organ odwoławczy pozostawał w bezczynności. Podatnicy podnieśli, że ich pełnomocnik dwukrotnie (pismami z dnia 10 października 2006 roku oraz z 4 grudnia 2006 roku) wezwał organ podatkowy do wykonania wyroku poprzez wydanie decyzji, co do dnia dzisiejszego nie nastąpiło. Stwierdzili również, że wyżej opisana bezczynność organu odwoławczego "spowodowała uwikłanie skarżących w wieloletnie postępowania sądowo – administracyjne włącznie z trwającą do dzisiaj egzekucją administracyjną. W efekcie skutkowało to "(...) zajęciem mienia ruchomego i nieruchomości, zablokowaniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zubożenia podatników i wyeliminowania ich z rynku przedsiębiorców". Do skargi podatnicy dołączyli kopie powołanych wyżej pism zawierające "wezwanie do wykonania wyroku poprzez wydanie decyzji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. W tych ramach wskazał, że : - decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił E. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych; - pismem z dnia 27 stycznia 2004 roku pełnomocnik podatników złożył odwołanie od w/w decyzji; - decyzją z dnia [...] roku, nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji; - powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach; - decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a., uchylił swoją decyzję z [...] roku zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] złotych i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; - postanowieniem z dnia 8 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 737/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe; - w dniu 11 marca 2005 roku pełnomocnik podatników wniósł skargę do WSA na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, wydaną w ramach autokontroli; - wyrokiem z dnia 13 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 760/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku; - w dniu 12 października 2006 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo pełnomocnika podatników zatytułowane "wezwanie do wykonania wyroku poprzez wydanie decyzji"; - ustosunkowując się do powyższego wezwania organ odwoławczy w piśmie z dnia 19 października 2006 roku wyjaśnił, "że w przedmiotowej sprawie do obiegu prawnego wróciła w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji"; - w dniu 5 grudnia 2006 roku do organu podatkowego wpłynęło kolejne pismo podatników zatytułowane "wezwanie do wykonania wyroku poprzez wydanie decyzji"; - odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 13 grudnia 2006 roku) podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w w/w piśmie z dnia 9 października 2006 roku; - pismem z dnia 5 stycznia 2009 roku E. i A. S. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych; - decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji wymiarowej; - na skutek wniesionego przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] roku; - pismem z dnia 4 września 2009 roku pełnomocnik podatników wniósł na powyższą decyzję skargę do WSA w Gliwicach; - wyrokiem z dnia 11 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 826/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5[...] roku, nr [...]; - od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1552/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną; - decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił E. i A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz poprzedzająca ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że analizując przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostawał w przeświadczeniu, że wyrok WSA z dnia 13 marca 2006 roku (sygn. akt I SA/GL 760/05) nie uchyla skutków prawomocności wydanego wcześniej rozstrzygnięcia, tj. postanowienia Sądu o umorzeniu postępowania sądowego ze skargi podatników na decyzję z dnia [...] roku. Z tych też powodów odpowiadając na "wezwania podatników do wykonania wyroku i wydania decyzji" przedstawił swoje stanowisko informując ich jednocześnie o możliwości złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowego. Podniósł także, iż w powołanej wyżej ustawie "nie znalazł przepisów, które regulują wprost przedmiotową kwestię, tj. wzruszenia prawomocności postanowienia Sądu umarzającego postępowanie sądowe w związku z wydaniem decyzji w trybie autokontroli przez wyrok uwzględniający skargę na tę decyzję". Wskazał również, że prawidłowy sposób działania organu podatkowego został określony dopiero w ostatecznym wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 roku, który stwierdził, że "uchylenie przez sąd administracyjny decyzji wydanej przez organ podatkowy w drodze autokontroli z art. 54 § 3 p.p.s.a. powoduje, że odżywa nie tylko poprzednio zaskarżona decyzja ale przede wszystkim skarga wniesiona przez stronę". W tej sytuacji organ podatkowy ma do wyboru dwie drogi : - kontynuować postępowanie autokontrole i wydać ponownie prawidłową decyzję autokontrolą, albo - przedstawić sądowi administracyjnemu akta sprawy ze skargą. W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2011 roku skarżący potwierdzili swoje dotychczasowe stanowisko i w całości podtrzymali żądanie ukarania Dyrektora Izby Skarbowej w K. grzywną. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy przytoczyli obszerne fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 760/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1552/10. Powołali się także na postępowania karno – skarbowe prowadzone wobec nich i zakończone wyrokami uniewinniającymi. Podkreślili również, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy zwrócił się do Sądu Administracyjnego o wykładnię wyroku, skoro miał wątpliwości w jego interpretacji. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy stwierdził, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. W kolejnym piśmie z dnia 30 lipca 2011 roku skarżący – odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, iż egzekucja administracyjna nie była uciążliwa, opisali skutki wszczętych i prowadzonych wobec nich postępowań egzekucyjnych. Podnieśli także, iż powołanym wyżej wyroku z dnia 13 marca 2006 roku WSA wyraźnie i jednoznacznie określił jakiego rodzaju decyzje – w trybie autokontroli – może wydać organ podatkowy. Dlatego tez niezrozumiałym jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w powołanym wyżej wyroku Sąd "nie zawarł wskazówek, co do dalszego postępowania w sprawie skargi podatnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga, jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Z przytoczonej regulacji wynika, że skarga o wymierzenie organowi grzywny przysługuje w dwóch sytuacjach : 1) gdy organ nie wykonuje wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz 2) gdy organ pozostaje bezczynny po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Zgodnie z art. 154 § 6 p.p.s.a. grzywnę tę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Zaznaczyć należy, iż powołane unormowania mają na celu zapewnienie skuteczności wyroków sądów administracyjnych, nie tylko poprzez dyscyplinowanie organów administracji publicznej (których działalność, czy też bezczynność była przedmiotem kontroli) do podjęcia stosownych działań, ale także w przypadku ich niepodjęcia ukaranie organu za nierespektowanie orzeczenia sądowego. Skoro omawiany przepis daje podstawę wymierzenia organowi grzywny za niewykonanie wyroku, należy wyjaśnić czym w istocie niewykonanie wyroku jest. Niewykonanie przez organ wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność ma miejsce wówczas, gdy organ administracji publicznej zobowiązany prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, nie wykonuje nałożonego przez sąd obowiązku, polegającego na wydaniu w określonym terminie aktu lub dokonaniu, określonych przez sąd czynności procesowych. Dotyczy to zarówno obowiązków objętych sentencją wyroku jak też wskazań zawartych w jego uzasadnieniu. Niewykonaniem wyroku jest również takie działanie organu, które następuje po zwrocie akt administracyjnych organowi przez sąd administracyjny lecz pozostaje w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku sądu. O niewykonaniu wyroku może być mowa także w razie niewłaściwej lub opieszałej realizacji obowiązków nałożonych przez sąd. Należy także wyjaśnić, iż konstrukcja skuteczności orzeczenia sądu administracyjnego, jak i jej zakres oraz konsekwencje nieprzestrzegania są ściśle powiązane z zasadą związania organów administracyjnych oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego, uregulowaną w art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, a więc istotne wyjaśnienie przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, jest wiążąca, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany przepisów prawa, w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także w przypadku wzruszenia orzeczenia w przewidzianym trybie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 roku, sygn. akt II SAB/Ol 16/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 518483). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 roku (sygn. akt I SA/Gl 760/05) wydany został w sprawie ze skargi E. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten, działając na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a., uchylił swoją decyzję z [...] roku zaskarżoną do WSA w Gliwicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] złotych i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a zatem w rozpatrywanej sprawie może jedynie chodzić o drugi z wymienionych przypadków, czyli bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję. W myśl art. 286 § 1 ustawy p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez Sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (art. 286 § 2 ustawy p.p.s.a.). Załatwienie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy akt po uchyleniu decyzji tego organu wyrokiem uwzględniającym skargę (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 286 § 2 ustawy p.p.s.a.) Akta administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/GL 760/05 zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. w dniu 20 czerwca 2006 roku. Jak wyżej już to Sąd wykazał, przez niewykonanie wyroku należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 roku, sygn. akt II SA 2015/00). Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji wydanej przez organ podatkowy w drodze autokontroli z art. 54 § 3 p.p.s.a. powoduje, że odżywa nie tylko poprzednio zaskarżona decyzja ale przede wszystkim skarga wniesiona przez stronę. Organ podatkowy ma do wyboru dwie drogi a) kontynuować postępowanie autokontrole i wydać ponownie prawidłową decyzję autokontrolą, albo b) przedstawić sądowi administracyjnemu akta sprawy ze skargą. Skarga ta bowiem nie stała się bezprzedmiotowa mimo wydania poprzednio postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego, albowiem prawomocność materialną tego postanowienia wzruszył prawomocny wyrok WSA uwzględniający skargę na decyzję autokontrolą. Postanowienie to bowiem związane było z uchyloną decyzją autokontrolą, a nie nowo uruchomionym postępowaniem autokontrolnym i skargą do sądu administracyjnego. Logicznym i zgodnym z prawem wynikiem wypływającym z takiej sytuacji jest to, że organ podatkowy, który ani nie przedstawia sądowi administracyjnemu akt sprawy ze skargą, ani też nie wydaje nowej decyzji autokontrolnej pozostaje w bezczynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11marca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 826/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, sygn. akt. II FSK 1552/10). Tak też było w rozpatrywanej sprawie, gdyż mimo powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 760/05 oraz przekazania organowi odwoławczemu w dniu 20 czerwca 2006 roku akt sprawy, organ podatkowy – do dnia wniesienia skargi – nie wydał ani decyzji autokontrolnej, ani też nie przedstawił WSA akt sprawy ze skargą. Dopiero decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił E. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz poprzedzająca ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W tym stanie sprawy należy uznać, iż organ podatkowy do czasu wniesienia skargi nie wykonał wyroku Sądu, a brak jest podstaw do uznania, iż wyrok ten nie mógł być wykonany z przyczyn niezależnych od organu. Za takie wykonanie wyroku można bowiem uznać wyłącznie wydanie przez organ aktu administracyjnego. Nie może przy tym być żadnym usprawiedliwieniem, iż niewykonanie przez organ podatkowy wyroku spowodowane zostało błędnie zinterpretowanymi przez niego przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, czy też gołosłowne twierdzenie, że Sąd w wyroku z dnia 13 marca 2006 roku "nie podał organowi II instancji żadnych wskazówek co do dalszego postępowania oraz sposobu załatwienia sprawy". Pomijając już fakt, iż Sąd w swoim wyroku nie mógł nakazać organowi podatkowemu jakiego rodzaju decyzję ma wydać, to z uzasadnienia tego orzeczenia jednoznacznie wynika – w brew twierdzeniom organu odwoławczego – iż wskazał on jakiego rodzaju rozstrzygnięcia, wydane w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a.,może wydać organ podatkowy. Jeżeli jednak organ podatkowy miał wątpliwości co do treści wyroku, to mógł zwrócić się do Sądu o dokonanie wykładni tego wyroku – w trybie art. 158 p.p.s.a. Powołana wyżej decyzja wydana została po upływie prawie 5 lat od dnia przekazania organowi odwoławczemu akt sprawy i po wniesieniu przez skarżących skargi w trybie art. 154 § 1 u.p.p.s.a. Okoliczność ta w świetle powołanego wyżej przepisu art. 154 § 3 p.p.s.a. nie mogła stanowić podstawy do oddalenia skargi w przedmiocie wymierzenia grzywny ani do umorzenia postępowania, albowiem w przypadku skargi opartej na tym przepisie, nie ma żadnego znaczenia fakt, że organ administracji publicznej wydał rozstrzygnięcie w sprawie, jeżeli skarga została wniesiona przed wydaniem tego rozstrzygnięcia. Wymierzając grzywnę w wysokości 1000 złotych Sąd uznał, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy będzie to kwota adekwatna oraz zapewni, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwróci w przyszłości należytą uwagę na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych na niego wyrokami sądowymi. Ustalając wysokość grzywny, Sąd wziął pod uwagę takie elementy jak : skomplikowany charakter sprawy, okres opóźnienia, przyczyny opóźnienia oraz fakt wydania – po wniesieniu skargi – decyzji z dnia [...] roku, nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę wniesioną w trybie art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymierzając organowi grzywnę w granicach określonych w art. 154 § 6 powołanej ustawy. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca – pomimo pouczenia zawartego w zawiadomieniu o rozprawie – nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).