I SA/Sz 438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]znak [...]określającą W C zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., przeprowadzonej u W Ca, prowadzącego działalność gospodarczą polegająca m.in. na sprzedaży detalicznej paliw, ustalono, iż podatnik ujął w rejestrze zakupów za ten miesiąc cztery faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez Spółkę z o.o. T z siedzibą w S oraz dokonał w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W trakcie postępowania kontrolnego do materiału dowodowego włączono: dokumenty kontroli oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...]. dotyczące Spółki T oraz protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych ze sprawy karnej RSD-3/05 UDs 28/04/SP dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka T w kwietniu 2005 r. i maju 2005 r. dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie od Spółki "U" w Ś., uczestniczącej w procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Mechanizm procederu polegał na tym, że Spółka U. dokonywała fikcyjnego zakupu i równoważnej fikcyjnej sprzedaży paliwa, wystawiała "puste" faktury, odbierała pieniądze od określonych osób i przekazywała je osobom wskazanym przez koordynatora. Obieg dokumentów i środków pieniężnych miał na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru. Towar zaś w postaci paliwa z tankowców pochodzący z niezidentyfikowanego źródła, załatwiany przez niezidentyfikowaną osobę był sprzedawany również wskazanym firmom. Organizatorom tej sprzedaży postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grypie przestępczej. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, iż Spółka T uczestnicząca w powyższych procederze nie dokonywała rzeczywistego zakupu legalnego paliwa i nie odsprzedawała go w takiej formie. W trakcie kontroli u Wa Ca stwierdzono, iż wprawdzie dostawy paliwa do stacji podatnika miały miejsce, fakturom towarzyszyły płatności na rachunek ich wystawcy, jednak stosownie do ustaleń postępowania karnego, Spółka T sprzedawała paliwo, którego nie była właścicielem, a zatem paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. W celu ustalenia okoliczności transakcji, w których uczestniczył podatnik jak i istnienia uprawnienia do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu za maj 2005 r. podatku zawartego w fakturach wystawionych przez firmę T, przesłuchano podatnika w charakterze strony, który zeznał m.in., iż zamówień paliwa dokonywano telefonicznie, nie znał nikogo z firmy T osobiście, nie sprawdzał jakości dostarczanego paliwa ani źródła jego pochodzenia, jak też dokumentów rejestrowych dostawcy i jego koncesji, a także tego czy zapłacono wcześniej od zakupionego paliwa podatek akcyzowy i VAT. Kontrolowany zeznał także, iż nie posiada żadnych dokumentów, tj. załączników do faktur takich jak, potwierdzenie wysyłki paliwa, świadectw badania jakości, ale w momencie dostawy na pewno były. Organ I instancji odmówił podatnikowi przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność rzeczywistego zakupu paliwa w postaci zeznań kierowców przywożących towar w maju 2005 r., i z wyciągów bankowych Spółki T za maj 2005 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r., w której zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w maju przeze firmę T i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające m.in. na: - nieuwzględnieniu wniosków skarżącego z dnia 4.10.2010 r. o przeprowadzenie dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, że z winy skarżącego doszło do zaniedbania w zakresie zbadania rzetelności Spółki z o.o. T, a w konsekwencji do bezpodstawnego obniżenia kwoty podatku należnego za maj 2005r., - dopuszczeniu dowodów z dokumentów wymienionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] r., tj. protokołów z wyjaśnień podejrzanych w sprawie karnej, podczas gdy w ocenie pełnomocnika, tylko przesłuchanie tych podejrzanych (w niniejszej sprawie) w charakterze świadków, mogłoby mieć przymiot wiarygodnego dowodu. Uzasadnia to tym, iż w sprawie karnej podejrzanemu przysługuje "prawo do kłamstwa", a jako świadek obowiązany byłby mówić prawdę. Nadto, skoro te dowody są takie ważne dla sprawy, to podatnik chciałby mieć możliwość uczestniczenia w czynnościach z udziałem tych osób (art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że mimo braku wykazania skarżącemu jakiegokolwiek "współdziałania" ze Spółką z o.o. T w nielegalnym obrocie paliwami lub też istnienia po jego stronie świadomości w tym zakresie, nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 3. art. 4 i art. 11 ustawy z dnia 2.3 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), polegające na ich niezasadnym zastosowaniu, albowiem sprawa niniejsza nie dotyczy podatku akcyzowego, a gdyby nawet przez analogię chcieć posiłkować się ww. przepisami, to zawierają one normy prawne o charakterze fakultatywnym, a nie obligatoryjnym. Jednocześnie, ze względu na podniesione zarzuty, na podstawie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik zaskarżył postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...]., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz z dnia [...]., o włączeniu do materiału dowodowego m.in. protokołów z wyjaśnień podejrzanych złożonych w sprawie karnej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły zakwestionować faktycznej dostawy paliwa przez spółki T, ani nie wykazały, że podatnik uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem, zatem ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedawcy. Na poparcie argumentacji powołano orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczenie ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C -438/09. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, (§ 12 ust. 1 pkt 1) § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące elementy konstrukcji podatku od towarów i usług, a więc przedmiot i podmiot opodatkowania, obowiązki podatnika w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania (wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a także jeden z przypadków gdy to prawo podlega wyłączeniu. Powołano także stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądowym, na przykładzie wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, dotyczące ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Dalej w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał na te ustalenia i dowody zgromadzone przez organu I instancji, z których wynikało, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 cztery faktury zakupu paliwa od spółki T, dostawa paliwa została dokonana cysternami sprzedawcy, sprzedawca i nabywca posiadali dokumenty wydania i przyjęcia towaru, nastąpiła zapłata za dostawę na rachunek bankowy sprzedawcy, brak było w chwili kontroli certyfikatu kontroli jakości paliwa, brak oferty sprzedawcy, dokonywanie telefonicznych zamówień towaru, niesprawdzenie pochodzenia i jakości paliwa oraz zapłacenia akcyzy oraz niesprawdzenie wiarygodności sprzedawcy. Następnie odwołał się także do materiału dowodowego, włączonego do postępowania podatkowego z akt sprawy karnej i na podstawie zeznań osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwem z niewiadomego źródła, w którym uczestniczyła spółka T, opisał szczegółowo schemat obiegu fałszywych dokumentów oraz obrót nielegalnym paliwem z tankowców. Przypomniał także, iż z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wynika wystawienie w maju 2005r. czterech faktur za dostawę oleju napędowego m.in. na stacje paliw Wa Ca, udział T w fikcyjnym obrocie paliwem, niedysponowanie m.in. w maju 2005 r. przez ww. firmę żadnym legalnym paliwem, które mogło być odsprzedane. Na podstawie materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przeze firmę T, ponieważ dokumentują one sprzedaż paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Przy czym organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, nie zakwestionował faktu wystąpienia dostawy i zapłaty za dostawę. W opinii organu odwoławczego, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tymi właśnie fakturami, rodzącymi u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli wypełniają dyspozycję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, W C jako finalny odbiorca nielegalnie wprowadzonego do obrotu paliwa, umożliwił zalegalizowanie sprzedaży tego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż okoliczności transakcji wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności podatnika, który zajmuje się profesjonalnie obrotem paliwem. Sankcjonowanie, zdaniem organu, sytuacji, gdy wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatników dokumentów. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług i dokonaniem jego błędnej wykładni. W toku postępowania udowodniono bowiem, że strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale jego sprzedawca T rozprowadzał paliwo z nielegalnego źródła. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia NSA i WSA dotyczące sytuacji utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, którym nie towarzyszyły wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy i zjawiska firmanctwa. Dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono pojęcie "dobrej wiary" z kodeksu cywilnego i brak jej znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług dla wykazania uprawienia do obniżenia podatku należnego, zwracając jednak uwagę na specyfikę obrotu paliwami i szczególny obowiązek sprawdzania rzetelności źródła dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, iż podatnik nie skorzystał z wielu możliwości uwiarygodnienia swojego kontrahenta, opisując szczegółowo uprawnienia wynikające z konkretnych przepisów prawa. W konsekwencji uznał za chybione zarzuty odwołania, iż organ I instancji nie wykazał, aby postępowanie podatnika charakteryzowało się nienależytą starannością i że nie miał możliwości zweryfikowania dostawcy paliwa. Odnośnie zawartych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony dotyczących wydanych w toku postępowania postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zarzuty za bezzasadne. Stwierdził bowiem, że wnioskowane dowody potwierdzałyby już dokonane i niekwestionowane ustalenia rzeczywistego dokonania dostawy i zapłaty za nią. W kwestii włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (protokoły przesłuchań podejrzanych) oraz co do zakresu ich wykorzystania i naruszenia uprawnienia strony do udziału w tych czynnościach, organ stwierdził, powołując się na art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, iż materiały z innych postępowań mogły być podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił także, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. przeprowadzonych z zachowaniem zasad wynikających z przepisów prawa, w tym też gwarancji stron toczącego się postępowania. Wobec tego, organ nie znalazł podstaw do ponownego przeprowadzania w toku postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniu karnym. W ocenie organu, wykorzystanie zaś takich materiałów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, w tym materiałów z postępowania karnego. Dalej w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z pełnomocnikiem co do braku możliwości zastosowania art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług wobec nieobowiązywania ww. przepisu po 31 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne także uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył wszystkie dowody, dokonał wszechstronnej ich oceny. Zwrócił też uwagę, iż organ I instancji orzekł nie tylko w oparciu o materiał włączony do sprawy z innych postępowań, ale także przeprowadził własne dowody w postaci zeznań świadków i strony. Zaznaczył, iż strona poza podnoszoną argumentacją, iż nie udowodniono jej udziału w nielegalnym obrocie paliwem, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone przez pełnomocnika fakty na potwierdzenie legalności transakcji – przesłanie oferty faxem, przyjmowanie zamówień telefonicznie, świadczą o podejrzanym charakterze dostaw. Natomiast wystawione dokumenty WZ i FZ i fakt dostarczenia paliwa, są niewystarczającymi dowodami do "zalegalizowania" spornych dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji odniósł się także do powołanych przez pełnomocnika wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczenia ETS C-438/09, a dokonując ich analizy stwierdził, że po pierwsze – nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie wyznaczają kierunki wykładni prawa, a po drugie – odnosząc się konkretnie do każdego z nich, stwierdził, że dwa z nich potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaś trzeci i orzeczenie ETS dotyczą innego stanu faktycznego. Organ odwoławczy, na poparcie swojego stanowiska przytoczył także dwa orzeczenia ETS dotyczące zwalczania oszustw podatkowych. Końcowo, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, zauważył, że przepis regulujący te kwestie (art. 109 ust. 4 -6) obowiązywał do 30 listopada 2008 r. i nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Stwierdzono także, iż z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r. został przerwany. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę T mimo niewykazania, iż skarżący współdziałał z ww. Spółką w nielegalnym obrocie paliwem lub też był świadomy w tym zakresie, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnej, dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła w podobne argumenty do tych powołanych w odwołaniu, sprowadzające się do twierdzenia, iż brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od spółka T skoro nie zostało udowodnione, iż współdziałał w nielegalnym obrocie paliwem, ja też to, że jego postępowanie charakteryzowało się niedbalstwem czy nienależytą starannością. Zdaniem strony, prawo do odliczenia przysługiwało już tylko na tej podstawie, że firma T była w posiadaniu takiej ilości paliwa jaką sprzedała skarżącemu. Strona nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, uzależniającej skorzystanie z odliczenia od ustalenia przez podatnika legalności pierwotnego źródła pochodzenia paliwa i to w oderwaniu od tego, czy strona nabywając to paliwo była w dobrej wierze. Podniosła także, iż żadne okoliczności transakcji nie wskazywały podatnikowi na nielegalny obrót paliwem. W ocenie strony, otrzymane dokumenty rejestracyjne spółki T (NIP, REGON, KRS), a także posiadane świadectwo jakości paliwa w chwili nabycia (strona przyznała jego brak w chwili kontroli) potwierdzone zeznaniami pracowników stacji, a także takie okoliczności jak kontrole paliwa przez urząd celny (w latach 2005- 2007), brak zastrzeżeń co do jakości paliwa finalnych odbiorców, nie podważały zaufania do dostawcy paliwa. Ponadto wskazał, że spółka T wcześniej funkcjonowała jako firma M, nie był to więc podmiot nowy i nieznany na rynku paliwowym. Strona otrzymała od tej Spółki atrakcyjne warunki finansowe (odroczenie terminu zapłaty, korzystna cena), a zapłata za paliwo odbywała się przelewem bankowym co uwiarygodniało transakcję. Zdaniem strony, nawet gdyby podatnik zastosował się do wszystkich "zaleceń" organów podatkowych, zawarł z dostawcą pisemną umowę, dokonywał każdorazowo kontroli jakości paliwa, osobiście kontaktował z dostawcą, to czynności te nie miałyby wpływu na ustalenie, czy firma T była rzeczywiście sprzedawcą spornego paliwa. Zwróciła też uwagę, że Spółka była legalnie zarejestrowana i jest nadal, istniała zgodnie z odpisem KRS co najmniej od 26 marca 2004 r., a informacje o umowie i statucie zawarte w odpisie KRS wskazują, że podmiot istniał na rynku znacznie wcześniej. Podkreśliła również, iż podmiot prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu, sporządzał deklaracje, odprowadzał podatki, składał sprawozdanie finansowe, posiadał koncesję na sprzedaż paliwa, posiadał siedzibę i biura handlowe, a także zbiorniki paliw, środki transportu (cysterny) oraz zatrudniał pracowników. Odnośnie niesprawdzenia przez podatnika, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza, strona wskazała, że sprawdzenie tego, na podstawie § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...) nie było możliwe, bowiem przepis ten nie dotyczy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu (w łańcuchu transakcji). Według strony, uzyskanie takich informacji od kontrahenta z uwagi na tajemnicę handlową i warunki umów. Nieuprawnione było więc stanowisko organów, iż podatnik mógł uniknąć konsekwencji wynikających z uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem. Zdaniem strony, podatnicy nie są obowiązani do kontrolowania i badania legalności działań innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Powołane są do tego bowiem, właściwe instytucje państwowe – organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Na poparcie skargi pełnomocnik powołał również wyroki ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, z 11 maja 2006 r. C-384/04, z 22 grudnia 2010 r. C-438/09 dotyczące prawa do odliczenia podatku w sytuacji dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa, jak i przez podmiot niezarejestrowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z wymogami wyrażonymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana p.p.s.a.) i z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) prowadzi do wniosku, że jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, konsekwencją których było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2005 r. z czterech faktur wystawionych przez T spółki z o.o. z siedzibą w Szczecinie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej w skrócie - u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Stosownie zaś do ust. 2 pkt 1 lit.a ww. przepisu ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust.3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w powyższych przepisach zasada potrącalności podatku od towarów i usług, a więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uprawnieniem bezwzględnym, podlega bowiem ograniczeniom lub wyłączeniu w zależności od zachowania podatnika usankcjonowanego w przepisach prawa. Jednym z takich ograniczeń jest regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis art. 86 u.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia w rzeczywistym obrazie. Bezspornie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza taka zawarta jest w wielu wyrokach NSA (np. w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/08, sygn. akt I FSK 936/09 z dnia 10 grudnia 2010 r.) i w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w sprawie C-342/87 G Holding BV v. S van F, w sprawie C-35/05 z dnia 15 marca 2007 r. Należy przypomnieć, iż spór w niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, można było przyjąć, iż skarżący nabył po pierwsze towar w postaci oleju napędowego, po drugie od wskazanego na fakturach podmiotu, a więc faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmioto-przedmiotowym. Innymi słowy, czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa, wymienionego w fakturach. Natomiast kwestią bezsporną, co podkreślały organy w decyzjach, jest okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie jakiegoś paliwa, za które nastąpiła zapłata. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż zgromadzone dowody są wystarczające do stwierdzenia, że wystawca spornych faktur Spółka T nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, a w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy takiego paliwa, w tym na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, w zakresie ustaleń dotyczących Spółki T zasadnie wykorzystano decyzje podatkową Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie określenia ww. firmie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Powyższa decyzja, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i korzysta z domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T Sp. z o.o. zostało udowodnione, że jedynym jej dostawcą paliwa była Spółka "U", która dokonywała fikcyjnego obrotu paliwem, nie sprzedała faktycznie zatem w kwietniu 2005 r. i maju 2005 r. paliwa spółki T, a ta z kolei nie mogła go odsprzedać skarżącemu. Natomiast w postępowaniu dotyczącym skarżącego nie zostało wykazane, że T nabywała paliwo z innych źródeł. Zatem za prawdziwe i wiarygodne należy uznać ustalenia, przyjęte na podstawie ww. decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy mają zeznania świadków i podejrzanych, uzyskane podczas przesłuchań przez organy policji i prokuratury w sprawie RSD-3/05 UDs 28/04/Sp, dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, włączone do postępowania podatkowego jako dowody w sprawie. Treść tych zeznań została przytoczona szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Należy przypomnieć tylko, iż z zeznań organizatorów i koordynatora sieci firm zajmujących się handlem nielegalnym paliwem, w tym wiceprezesa Spółki "U" dostarczającej paliwo dla T Spółki z o.o. wynikał schemat działalności tych firm , stworzonych po to, aby fikcyjnie dokumentować obrót paliwem w celu ukrycia jego pochodzenia. Z zeznań tych wynikało też, iż w działaniach tych uczestniczyła spółki T, która dokonywała fikcyjnych zakupów od firmy "U", pomiędzy tymi podmiotami następowało przekazywanie fikcyjnych faktur, a dla uwiarygodnienia – obrót pieniężny. W ocenie Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalono zatem, iż spółka T uczestnicząc w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywała rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa. Takie jednoznaczne dowody uprawniały organy podatkowe do przyjęcia trafnej tezy, że przedmiotem sprzedaży przez T spółka z o.o. nie był olej napędowy nabyty od spółki "U". W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce (zawiadomienia z 19 listopada 2010 r. i 15 lutego 2011 r.). Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Skarżąca wnioskowała o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków tj. kierowcy spółka z o.o. T wymienionego na dokumencie WZ oraz swojego pracownika a także dopuszczenia dowodu w postaci informacji z banku, w którym znajdowało się konto, na które skarżący dokonywał przelewu należności z faktur z maja 2005r., na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowa dostawa oleju napędowego faktycznie miała miejsce. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego wnioskowanego dowodu, w tym dowodu z zeznań świadków, kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, ponieważ materiał dowodowy sprawy zawierał protokoły zeznań pracownika skarżącego i kierowcy z firmy T, na podstawie których dostatecznie ustalono, iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce i nastąpiła zapłata za towar. Okoliczności te zatem, co podkreślono w decyzjach organów podatkowych, nie były kwestionowane, co oznacza, iż słusznie odmówiono zasadności dodatkowego przesłuchania świadków oraz potwierdzania w banku dostawcy faktu przyjęcia paliwa i przekazania pieniędzy spółce T. Nie ma bowiem powodu do powtórnego potwierdzania okoliczności uznanych już za udowodnione. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji do stwierdzenia, że cztery faktury VAT wystawione przez T spółkę z o.o. dokumentujące nabycie oleju napędowego od tej Spółki, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Bezspornym jest, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będący w niniejszej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia tak dla organu pierwszej jak i drugiej instancji, jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i to w sytuacji decyzji deklaratoryjnej. Wobec powyższego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, są one bezzasadne, albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący w rozliczeniu za maj 2005 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółkę T. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Materiał dowodowy wykazywał bowiem, że podmiot, który był wystawcą faktury nie był dostawcą takiego towaru jak wskazywała ich treść. Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości przedmiotu czy podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 780/07). Co niezwykle istotne, jak podkreślił NSA w tym wyroku, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - analogiczny do art. 86 u.p.t.u. - należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu, rozstrzygający przedmiotową sprawę przepis art. 86 u.p.t.u. czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. musi być interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. (C-439/04) i z dnia 11 maja 2006 r. (C- 384/04) przytaczając zawarte w nich tezy i wywodzi, że wobec nie wykazania, że podatnik nie wiedział, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, to strona skarżąca nie może być w takiej sytuacji pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Stanowisko to jest nietrafne albowiem stan faktyczny na podstawie, którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy. Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. " karuzeli podatkowej" , a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, fakturze VAT. Z pierwszego z nich wynika bowiem, iż w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, to stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Natomiast wyrok w sprawie C-384/04 odnosi się do odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podatku od towarów i usług - ustanowienia zabezpieczenia zapłaty tego podatku, do którego zobowiązany jest inny podmiot. Stanowi on, m.in., iż artykuł 21 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywami 2000/65 oraz 2001/115, zezwala państwom członkowskim na ustanowienie przepisów, na mocy których osoba jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty tytułem podatku od wartości dodanej należnego od innej osoby, uznanej zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 21 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy za zobowiązaną do jego zapłaty. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zezwala on, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, które przewidują, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też z jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie odpowiedzialny wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. W szczególności o ile art. 21 ust. 3 VI Dyrektywy zezwala na oparcie się na domniemaniach co do tego, że dana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż podatek nie został zapłacony, o tyle takie domniemania nie mogą być formułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwiałby obalenie ich przez tę osobę przeciwdowodem lub powodował, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione. Przypomnieć też należy, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Odbiorca faktury nie odzwierciedlającej faktycznego obrotu gospodarczego, nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet wtedy gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Nie nakłada ona też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego (vide wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09. z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Sam zaś fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego (vide wyrok NSA z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt I FSK 687/09). W kontekście powyższego wobec ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji za chybiony należy uznać zarzut podnoszony przez pełnomocnika strony, iż nie udowodniono podatnikowi współpracy ze spółką z o.o. T, zatem ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, zasadny jest wniosek organów podatkowych, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta. A tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, nie zażądano przedłożenia dokumentów rejestrowych spółki T, ani też nie posiadano certyfikatów i atestów dostarczanego paliwa, zamówienia składano telefonicznie, podatnik nie posiadał ofert od spółki T, do kontroli przedłożono jedynie faktury zakupu, dokumenty FZ i WZ oraz dowody zapłaty należności wynikających z faktur. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, iż strona skarżąca nie zadbała o własne interesy i nie starała się uchronić przed udziałem w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż przedsiębiorca prowadzący stację paliw powinien skorzystać z wszelkich możliwości sprawdzenia kontrahenta aby zminimalizować ryzyko wystąpienia nadużyć gospodarczych. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych istnieją regulacje umożliwiające uwiarygodnienie kontrahenta – możliwość potwierdzenia rejestracji VAT jak i zapłacenia podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił poglądu strony, iż obiektywnie nie było możliwości sprawdzenia czy towar pochodzi z legalnego źródła oraz rzetelności dostawcy. W skardze wskazano, że o wiarygodności firmy T miałoby świadczyć fakt wcześniejszej współpracy z tym dostawcą paliwa, który działał pod inną nazwą, jako spółka. Okoliczność ta nie wynika jednak z dołączonego do skargi odpisu KRS spółki T. Odnośnie zarzutu skargi, iż spółka T była legalnie działającym przedsiębiorcom, prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu, sporządzała deklaracje podatkowe i odprowadzała podatki, składała sprawozdania finansowe do sądu rejestrowego, posiadała koncesję na sprzedaż paliw, posiadała siedzibę oraz biuro handlowe, zbiorniki paliw, środki transportu (cysterny) oraz zatrudniała pracowników (kierowców), Sąd uznał za bezzasadny. Fakty przytaczane przez stronę wynikają z zebranego materiału w sprawie, z którym się zapoznała. Ze swojej strony podatnik nie podjął żadnych działań do sprawdzenia tej firmy. Okoliczność zarejestrowania się spółki w KRS i prowadzenie przez nią ksiąg podatkowych, nie świadczy, że firma taka działa na rynku, ani że prowadzi rzetelnie dokumentację finansową. W ocenie Sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia podatku należnego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art.122, art. 180 §1 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.