I SA/Wr 867/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z/s w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz ,,A’’ spółka z o.o. z/s w O. kwotę zł 200 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), w zakresie stawki podatku dla dostawy nabytego przez jednostkę samorządu terytorialnego samochodu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka w grudniu 2009 r. sprzedała w trybie przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Gminę P. samochód specjalistyczny na cele ochrony przeciwpożarowej dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. W umowie sprzedaży wskazano, iż zamawiającym jest Gmina P., na którą wystawiona została faktura VAT. Natomiast przedmiotem umowy jest dostawa samochodu do ratownictwa chemiczno – ekologicznego dla Ochotniczej Straży Pożarnej w B., która to jednostka potwierdziła odbiór pojazdu. Spółka zastosowała 7 % stawkę podatku od towarów i usług, ponieważ dostarczony pożarniczy samochód specjalistyczny wymieniony jest w załączniku nr 3 poz. 129 ustawy VAT, co potwierdziła Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdu. Autor wniosku sformułował pytanie, czy zastosowana 7% stawka podatku od towarów i usług jest prawidłowa, w sytuacji gdy nabywcą samochodu jest jednostka samorządu terytorialnego skoro dostawa następuje dla jednostki ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej ? W ocenie wnioskodawcy, dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w której nabywcą jest gmina, a towar przeznaczony jest dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, należy zastosować stawkę 7%. Przy tym wskazano, iż zgodnie z art. 29 pkt 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j., Dz. U. z 2009 r. nr 178, poz. 1380) koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 wskazanej ustawy koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Spółka podniosła, iż podobne stanowisko znalazło wyraz w orzecznictwie sadów administracyjnych, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 358/10. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]), stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią ramy prawne dla odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Następnie wskazał na art. 41 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu do obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r.) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 w poz. 129-134 wymieniono towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Organ podniósł, że art. 41 ust. 10 ustawy VAT precyzuje, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Organ podkreślił, że z przywołanych przepisów prawnych wynika, że stosowanie obniżonej, 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy VAT, dostawa ma odbywać się na terytorium kraju i być dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, a towary będące przedmiotem dostawy muszą zostać przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Dalej organ wskazał na definicję jednostek ochrony przeciwpożarowej, podnosząc, że przez to wyrażenie rozumie się podmioty wymienione w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Zgodnie z art. 15 tej ustawy jednostkami ochrony przeciwpożarowej są jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. W opinii organu z przytoczonych przepisów można wnosić, że jednostki samorządu terytorialnego nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, w związku z czym jeżeli nabywcą przedmiotowych towarów jest jednostka samorządu terytorialnego, to stawką podatku właściwą dla tej dostawy będzie – w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka w wysokości 22%, bez względu na cel tego zakupu. Zastosowanie stawki 7% byłoby możliwe w przypadku nabycia przedmiotowych towarów bezpośrednio przez jednostkę ochotniczej straży pożarnej pod warunkiem, że będą one służyć ochronie przeciwpożarowej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy stroną umowy sprzedaży (nabywcą) jest jednostka samorządu terytorialnego – Gmina P., a nie jednostka ochotniczej straży pożarnej stąd też – zdaniem organu – w odniesieniu do transakcji dostawy towarów wymienionych w pozycji 129 załącznika nr 3 do ustawy, spółce (sprzedawcy) nie przysługuje prawo do zastosowania 7 % stawki podatku VAT, bez względu na cel w jakim podmiot ten dokonał zakupu samochodu do ratownictwa chemiczno – ekologicznego. W konsekwencji w sprawie nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 41 ust. 10 ustawy VAT i nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej, tj. 7 % stawki podatku VAT dla dostawy samochodu do ratownictwa chemiczno – ekologicznego. Organ dodał, że przyznanie wszelkiego rodzaju zwolnienia lub ulgi stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania wymaga ścisłego wypełnienia warunków przewidzianych dla przyznania tego przywileju. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji organu podatkowego zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 10 ustawy VAT, pominięcie treści art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz pominięcie treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dowodziła, iż zaskarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od przepisów zawartych w ustawie o ochronie przeciwpożarowej oraz w wyniku dokonaniu przez organ interpretacyjny zawężającej wykładni art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT, gdyż przepisy te nie wymagają aby nabywcą towaru była jednostka ochrony przeciwpożarowa, lecz aby wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT towary przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele tej ochrony. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie a ponadto stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut pominięcia w sprawie przepisu art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej z uwagi na fakt, iż przepisy te nie regulują zagadnienia funkcjonowania jednostek przeciwpożarowych i nie odwołują się do ustaw podatkowych, a tym bardziej do ewentualnych preferencji podatkowych wynikających ze sposobu finansowania. Nie zgodził się również organ z zarzutem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przedmiotowa interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz na podstawie przepisów prawa podatkowego. Podobnie za bezzasadne uznał organ kwestionowanie pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych podnosząc, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiot sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowa kontrola zainicjowana wniesioną skargą sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT, w myśl którego 7 % stawkę podatku stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie następujące przesłanki: 1. dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej 2. dostawa odbywa się na terytorium kraju 3. towary przeznaczone są dla jednostek ochrony przeciwpożarowej 4. wykorzystane mają być na cele ochrony przeciwpożarowej Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bezspornie, że sprzedawany przez wnioskodawcę towar mieścił się w kategorii towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Ponadto nie jest wątpliwe, że dostawa miała miejsce na terenie kraju. Nie można również pominąć faktu, iż sporny specjalistyczny samochód przeznaczony jest dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Sporny przepis wymaga ponadto, aby dostawa dokonana była dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Z kolei z treści art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380) wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Trafnie zatem Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, jednostek samorządu terytorialnego nie zalicza się do jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ pominął jednak treść art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z przepisów tych wynika zaś, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2). Koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust.2). Stąd też, Minister Finansów dokonał wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy VAT uzupełnionej niepełną wykładnią systemową tego przepisu w związku z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, bezpodstawnie pomijając treść art. 29 i art. 32 tej ustawy. Na problem ten zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2008 r. stwierdzając, iż niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od przepisów art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (sygn. akt I FSK 1322/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczynił organ podatkowy, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana w ten sposób wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy VAT w związku z art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej prowadzi do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 7%, jeżeli dostarczany towar trafi do jednostki ochrony przeciwpożarowej i zostanie przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Z analizowanej tu regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą tych towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie tyle, że owe towary mają być (czyli są przeznaczone) "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". W konsekwencji oznacza to, że nie jest ważne, kto jest bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów. Z zapisu normatywnego wynika jedynie, że istotne jest tylko to, by towary te przeznaczone były na rzecz podmiotów określonych w analizowanej tu regulacji, tj. by były nimi "jednostki ochrony przeciwpożarowej" oraz by przeznaczone były na ściśle określony w tym unormowaniu cel. Kontynuując należy podkreślić, że nie sprzeciwia się przedstawionej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT fakt, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, o której mowa w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast każdorazowe ustalenie, czy dostawa ma miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej i czy dostarczane towary przeznaczone są na cele ochrony przeciwpożarowej. W realiach niniejszej sprawy, postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy VAT uniemożliwiłby częstokroć, a przynajmniej utrudnił wybranym podmiotom z przyczyn podatkowych, realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. Odmienna wykładnia spornych w sprawie przepisów, sprawiałaby tym samym, że interpretowane w sprawie regulacje byłyby martwe bądź ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu. Reasumując zważyć trzeba, iż kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, popiera stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2007 r., III SA/Gl 568/07, wyrok NSA z 28 października 2008 r., I FSK 1322/07; wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1082/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można też zgodzić się z poglądem organu, iż wykładnia art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnym w podobnych sprawach nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozumowanie przeczy ogólnej normie kompetencyjnej sformułowanej w art. 14a Ordynacji podatkowej, jaką jest zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową i realizację zasady zaufania podatnika do organów państwa. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów musi być zgodna z interpretacją ogólną, a ta musi uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko spółki, że zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy VAT, opodatkowaniu według stawki 7% podlega dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jeżeli dostarczany przez spółkę towar trafia do jednostki ochrony przeciwpożarowej i jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. [pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]