II FSK 2615/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 326/11 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2011r., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. K. (skarżącego) przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium naukowego dla młodych naukowców, jest nieprawidłowe. We wniosku podano, że dnia 17 września 2010r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Akademią P. została zawarta umowa, której przedmiotem było finansowanie stypendium naukowego ustanowionego przez Ministra dla wnioskodawcy. Zgodnie z § 5 umowy środki finansowe przyznane przez Ministra miały być przekazywane na podstawie odrębnej umowy pomiędzy jednostką a stypendystą. Taka umowa została zawarta dnia 14 października 2010r. pomiędzy Akademią P. a wnioskodawcą. Zgodnie z jej treścią Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał wnioskodawcy środki finansowe tytułem stypendium naukowego dla wybitnego młodego naukowca. Stypendium zostało przyznane na okres 36 miesięcy płatne w okresie od dnia zawarcia umowy do 31 sierpnia 2013r., w miesięcznych ratach po 3 830 zł każda. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca, otrzymane na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (Dz. U. nr 182, poz. 1305), jest zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, a także jednostki zatrudniającej stypendystę, czyli Akademii P. stypendium jest zwolnione z podatku, dlatego jednostka przelała na konto stypendysty w okresie od września do grudnia 2010r. pełne miesięczne raty stypendium, tj. 3 830 zł. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał art. 21 ust. 1 w pkt 39 u.p.d.o.f. i uznał, że w tym przepisie mieści się również stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca, przyznawane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. jako jedno ze stypendiów naukowych podlegających zwolnieniu od podatku wskazuje dobitnie również "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego". Czyli "innymi stypendiami" są wszystkie "inne stypendia" ustanawiane na "innej" podstawie prawnej niż przepisy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym. Zasady przyznawania stypendiów dla wybitnych naukowców reguluje ustawa z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390) oraz rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla młodych naukowców (Dz. U. Nr 182, poz. 1305). Projekt rozporządzenia został, na wniosek Ministra przedłożony do zaopiniowania Radzie Głównej Szkolnictwa Wyższego. Prezydium Rady uchwałą Nr 188/2007 z dnia 8 sierpnia 2007r. pozytywnie zaopiniowało przedłożony projekt. Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca przyznawane jest na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, którym jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w myśl postanowień § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Dz. U. Nr 216, poz. 1596). Ponadto zasady przyznawania tego stypendium zostały pozytywnie zaopiniowane przez Radę Główną Szkolnictwa Wyższego, co przesądza o objęciu go zwolnieniem określonym w art. 21 ust. pkt 39 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że w identycznych zapytaniach przykładem Izb Skarbowych, które przyznały racje wnioskodawcom były Izba Skarbowa w Warszawie (vide sygnatury spraw: [...]; [...]; [...]) oraz Izba Skarbowa w P. w 2008r. (sygnatura: [...]). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010r. sygn. akt. I SA/Wr 605/10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że podstawą wypłaty stypendium wnioskodawcy jest art. 15 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił szczegóły dotyczące przyznawania tych stypendiów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 21 września 2007r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców. Stosownie do § 2 ust. 5 i 5a tego rozporządzenia środki finansowe na wypłatę stypendium są przekazywane zatrudniającej stypendystę jednostce naukowej, na podstawie umowy o finansowanie stypendium zawartej między ministrem a tą jednostką. Stypendium jest wypłacane stypendyście przez jednostkę naukową na podstawie umowy zawartej ze stypendystą co jednoznacznie wynika z treści § 2 ust. 5a powołanego rozporządzenia. Zdaniem organu podatkowego w związku z powyższym stypendia przyznawane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej. Ustawa o zasadach finansowania nauki nie została wymieniona w ww. przepisie, jako podstawa do wypłaty wolnych od podatku stypendiów. Ponadto stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców wypłacanych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że powołane we wniosku: postanowienia oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący podniósł, że przyjmując stanowisko zaprezentowane przez organ, żadne stypendium przyznawane na innej podstawie aniżeli dwa wymienione w przepisie akty prawne nie byłoby zwolnione z podatku, co przeczy intencjom ustawodawcy oraz co za tym idzie ewidentnemu zapisowi o zwolnieniu również innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zarzucił także całkowite pominięcie orzecznictwa sądowego i niezastosowanie się do art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a O.p Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn.akt I SA/Ke 326/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że stypendium dla wnioskodawcy zostało przyznane i jest wypłacane na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla młodych naukowców (Dz. U. Nr 182, poz. 1305). Z kolei projekt tego rozporządzenia został na wniosek ministra przedłożony do zaopiniowania Radzie Głównej Szkolnictwa Wyższego. Prezydium tejże Rady uchwałą Nr 188/2007 z dnia 8 sierpnia 2007r. pozytywnie zaopiniowało przedłożony projekt. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki obejmuje działania dotyczące tworzenia warunków do rozwoju kadr naukowych, w szczególności młodych naukowców, w tym przez przyznawanie stypendiów naukowych. W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy minister ustanawia corocznie stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, którzy nie ukończyli 35 roku życia, zatrudnionych w jednostkach naukowych. Stypendia przyznaje się na okres nie dłuższy niż 3 lata, w wysokości miesięcznej nieprzekraczającej minimalnej miesięcznej stawki wynagrodzenia zasadniczego przewidzianego dla stanowiska profesora zwyczajnego zatrudnionego w uczelni publicznej. Z kolei właśnie na podstawie delegacji ustawowej wyrażonej w art. 15 ust. 6 ustawy Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił w rozporządzeniu z dnia 21 września 2007r. kryteria i tryb przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców. Odnosząc powyższy stan do dyspozycji art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego, że otrzymywane przez niego stypendium mieści się w zakresie tego przepisu obejmującym "[...] inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego [...]". Zasady przyznawania otrzymywanego przez niego stypendium zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 21 września 2007r. wydanym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, czyli przez właściwy organ wykonawczy, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Zakres zaś znaczeniowy pojęcia "określenie zasad" (rozporządzeniem) obejmuje i niejako konsumuje zakres znaczeniowy użytego w art.21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. pojęcia "zatwierdzenie zasad". Możemy tu mówić o samozatwierdzeniu tych zasad. Jak trafnie ujął to w przywołanym przez skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu "w jednym organie skupiły się kompetencje zarówno ukształtowania regulacji stypendialnej, jak i kontroli prawidłowości tej regulacji" (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010r., sygn. akt I SA/Wr 605/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, Sąd stwierdził, iż stypendium naukowe otrzymane przez skarżącego na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.. Sąd podkreślił także, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego wyrażonym w odpowiedzi na skargę wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym ten sam organ zajmie w interpretacji takie samo stanowisko bądź odejdzie od dotychczasowego stanowiska podając w uzasadnieniu powody dla zmiany dotychczas podejmowanych interpretacji. W niniejszej sprawie Minister Finansów naruszył w tym kontekście wyrażoną w art. 121 §1 w związku z art.14h O.p. zasadę zaufania do organu interpretacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organu interpretacyjnego poprzez zajęcie odmiennego stanowiska w zaskarżonej interpretacji niż w innych interpretacjach w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że stypendium naukowe otrzymane przez skarżącego na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę oraz na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Stanowisko takie jest błędne. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 21 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie podatkowe przewidziane tym przepisem obejmuje stypendia: 1) otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, 2) doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym, 3) inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady zostały zatwierdzone przez: a) ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (RGNiSW) albo b) przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyłączone z opodatkowania są jedynie stypendia naukowe, których przyznanie nie jest uzależnione w szerokim znaczeniu tego słowa, od decyzji organów państwowych. Objęcie zwolnieniem podatkowym stypendiów naukowych wymienionych w punkcie trzecim "inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii RGSW albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania" uzależnione jest jedynie od tego, aby organy władzy wykonawczej odpowiedzialnej za oświatę i szkolnictwo wyższe sprawowały kontrolę nad zasadami ich przyznawania. Wobec tego należy uznać za trafne stanowisko podatnika, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że stypendium otrzymywane przez skarżącego mieści się w zakresie interpretacji normy zawartej w art. 21 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. bowiem zasady jego przyznawania zostały przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdzone po zasięgnięciu wymaganej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, która uchwałą z dnia 21 sierpnia 2007 r. pozytywnie zaopiniowała przedłożony jej projekt rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę, na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (który to projekt przyznał formę rozporządzenia z dnia 21 września 2007 r. i w dniu 3 października 2007 r. został opublikowany – Dz.U. z 2007 r., Nr 182, poz.1305). Skoro dla uzyskania zwolnienia stypendiów z opodatkowania wystarczy samo zatwierdzenie przez ministra zasad przyznawania stypendium, przy spełnieniu przesłanki dotyczącej uzyskania opinii RGSW , to tym bardziej warunek ten jest spełniony, gdy stypendium jest przyznawane na podstawie wykonawczego aktu prawnego wydanego przez ministra. Za pozbawioną racji należy uznać argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej, że stypendium skarżącego nie jest objęte zwolnieniem ponieważ ustawa, na postawie której zostało ono przyznane, nie została wymieniona w przepisie podatkowym. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zastosowania zwolnienia nie zawsze jest wymagane, by zasady przyznawania stypendiów uregulowane były w ustawach w nim wskazanych. Wymóg taki dotyczy jedynie stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym. W stosunku do pozostałej kategorii stypendiów wymagane jest jedynie zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez wskazane w przepisie organy władzy wykonawczej – ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (dodatkowy wymóg uprzedniego zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego) albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy zostały one przyznane na podstawie ustaw wymienionych w przepisie podatkowym, a ważne jest jedynie to, by zasady przyznawania stypendium zatwierdzone zostały przez jeden z wymienionych w ustawie organów władzy wykonawczej. Stąd, jakkolwiek w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku stypendium zostało przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, okoliczność ta jest irrelewantna dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Istotne jest natomiast to, że rozporządzenie z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców zostało wydane przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po uprzednim pozytywnym zaopiniowaniu projektu rozporządzenia przez radę Główną Szkolnictwa Wyższego. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn.akt II FSK 2617/10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.