II FSK 2835/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 453/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 453/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA"), oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia na skarżącą koncesji na prowadzenie prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski, nr [...] oraz prawa użytkowania górniczego. W uzasadnieniu wniosku podała, że zakresem działalności spółki jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej. F. Sp. z o.o. (dalej: "F. "), od której skarżąca nabyła koncesję i prawo użytkowania górniczego, jest podmiotem działającym w tej samej branży, posiadającym szereg koncesji i uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski. F., dysponując znaczącymi obszarami poszukiwawczymi podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia prac na obszarze objętym koncesją numer [...] z dnia 6 czerwca 2007 r. udzieloną przez Ministra Środowiska. Skarżąca, przystąpiła do negocjacji z firmą F. i uzyskała jej zgodę na przeniesienie koncesji o jakiej mowa powyżej. F. wyraziła również zgodę na przeniesienie na skarżącą praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2007 r. Skarżąca wyraziła zgodę na wszystkie warunki wynikające z koncesji oraz wykazała, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. Na skutek wniosku skarżącej oraz F., pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Minister Środowiska przeniósł na rzecz skarżącej wskazaną koncesję oraz wyraził zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego na wskazanym obszarze. Na skutek powyższych działań, skarżąca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki F. wynikające zarówno z umowy użytkowania górniczego, jak i z koncesji. Podkreśliła, że skarżąca oraz F. nie są podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym skarżąca wniosła o wskazanie w drodze wydanej interpretacji, czy w wyniku powyższego przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego powstaje przychód do opodatkowania. Zgodnie z stanowiskiem skarżącej, fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej F. nie powoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Koncesja sama w sobie nie stanowi określonej wartości, nadto wymaga ponoszenia określonych nakładów finansowych, nie dając przy tym gwarancji faktycznego odniesienia korzyści w przyszłości w postaci realnych możliwości wydobycia kopalin. Jakkolwiek koncesja daje skarżącej prawo do prowadzenia prac na bloku koncesyjnym, to jednak prawo to jest nierozerwalnie związane z dopełnieniem wielu złożonych i kosztownych obowiązków, które obciążają majątek skarżącej i związują ją, jeśli chodzi o sposoby i czasookres prowadzenia działalności poszukiwawczej i rozpoznawczej. W ocenie skarżącej, nie można mówić o powstaniu bezpośredniej ekonomicznej korzyści w związku z przeniesieniem prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, a więc nie może być mowy o powstaniu przychodu do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "Dyrektor IS") wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego, uzyskała ona konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Korzyść tę uzyskała bezpłatnie. W ocenie organu przeniesienie na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego bez wynagrodzenia stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej dalej, jako "u.p.d.o.p.". W dniu 7 marca 2011 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uwzględnienie, że w wyniku przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor IS, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca zaskarżyła interpretację do WSA, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej F., nie powoduje po stronie skarżącej powstania przychodu do opodatkowania, gdyż koncesja nie stanowi sama w sobie wartości i trudno jest mówić o osiągnięciu realnego (mierzalnego) przysporzenia majątkowego z racji nabycia powyższych praw. Skarżąca zwróciła uwagę, że przychód może powstać dopiero na skutek prac prowadzonych na obszarze koncesyjnym, po poniesieniu szeregu wydatków niezbędnych do wywiązania się z obowiązków wynikających z posiadania koncesji oraz prawa użytkowania górniczego. Podała również, że o przychodzie można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku danej transakcji (odpłatnej czy nieodpłatnej) powstała korzyść majątkowa, która ma konkretny wymiar finansowy. Z powyższego wywodzi, że jeżeli nie ma możliwości odnotowania sprecyzowanego zwiększenia majątku podatnika i nie jest możliwe stwierdzenie wartości takiego przysporzenia, nieuzasadnione jest mówienie o powstawaniu przychodu. W konsekwencji, skoro przysporzenie majątkowe z tytułu przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie wystąpiło, a jego wystąpienie w przyszłości wskutek prowadzonej działalności z wykorzystaniem koncesji i prawa użytkowania górniczego jest potencjalnie niepewne, w ocenie skarżącej, nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia, które skarżąca powinna opodatkować jako przychód. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie (usunąć skargi), prezentując w motywach uzasadnienia stanowisko takie jak w zaskarżonej interpretacji. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie, czy koncesja oraz prawo użytkowania górniczego uzyskane przez skarżącą nieodpłatnie stanowi wartość stanowiącą przychód w myśl art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Powołując treść powyższego przepisu WSA zwarzył jednocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Jak dalej wskazywał WSA w przypadku terminu "nieodpłatne świadczenie" należy nie tylko odwoływać się do definicji tego pojęcia w prawie cywilnym, bowiem pojęcie to na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., III SA/Wa 1135/04, LEX nr 168020, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. I SA/Gl 201/08, LEX nr 469703.).Tak więc nieodpłatne świadczenia dotyczą różnych form bezpłatnie dostarczanych usług, rzeczy, czy praw. W ocenie WSA w niniejszej sprawie organ zasadnie przyjął, że zarówno koncesja, jak i prawo użytkowania górniczego stanowią przysporzenie w majątku skarżącej, bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Koncesja bowiem to akt administracyjny zawierający zezwolenie na prowadzenie reglamentowanej działalności. W razie jej nieodpłatnego przejęcia, podatnik uzyskuje uprawnienie do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych stanowiących przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Niewątpliwie spółka F. poniosła z tytułu udzielenia jej koncesji określone koszty w postaci między innymi opłaty, czego skarżąca nie dostrzega. W przypadku bowiem nie otrzymania od tej spółki nieodpłatnego świadczenia w postaci koncesji, skarżąca niewątpliwie musiałaby wydatkować własne środki celem uzyskania koncesji i prawa użytkowania górniczego. WSA zauważył, że korzyść majątkową dany podmiot uzyskuje również wówczas, gdy w wyniku nieodpłatnego świadczenia nie musi wydatkować swoich środków w celu nabycia prawa, czy rzeczy, bowiem nie następuje ubytek w jego majątku na skutek wydatków poniesionych na ten cel. WSA przypomniał także, że organ stwierdził, iż przychód mający obecnie charakter potencjalny i niemierzalny może powstać dopiero na skutek prac prowadzonych na obszarze koncesyjnym po poniesieniu przez spółkę szeregu wydatków. Nie przesądza to o tym, że w wyniku przeniesienia na spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spółka, nie otrzymała konkretnej korzyści polegającej na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności. Reasumując w ocenie WSA organ prawidłowo uznał, że skarżąca poprzez nabycie prawa koncesji oraz prawa użytkowania górniczego, uzyskuje uprawnienia do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Natomiast wartość przedmiotowych świadczeń stanowi dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: 1.) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie, oraz 2.) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w swoim wyroku, niewłaściwie przedstawił stan fatyczny oraz stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o jej oddalenie (skargi kasacyjnej) oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w swoim wyroku, niewłaściwie przestawił stan fatyczny oraz stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl powołanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywanie przez spółkę, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę orzekania, odbiega od stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, na charakter ogólnikowy. Powyższe konkluzje nie poparte zostały jakimikolwiek wywodami, jakie elementy stanu faktycznego podane we wniosku nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślanie przez WSA, że "w przypadku przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie", wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowi o rozbudowaniu przez sąd administracyjny elementów stanu faktycznego, które we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji się nie znalazły, lecz jest efektem wnioskowania na podstawie podanych okoliczności faktycznych. Fakt, że skarżąca się z tą konstatacją nie zgadza, nie stanowi o naruszeniu normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast, formułując pytanie odnośnie przychodu z tytułu prawa użytkowania górniczego i koncesji sama żąda rozstrzygnięcia kwestii, czy wskutek przeniesienia na nią prawa użytkowania górniczego i koncesji (bez dodatkowego wynagrodzenia) nie uzyskała podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nieodpłatnego świadczenia). W skardze kasacyjnej brak natomiast zarzutów, które dla sądu kasacyjnego mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. poprzez przyjęcie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści powoływanego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tejże ustawy, są wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Prawdą jest, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne akty prawne, nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Niemniej jednak pojęcie "nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń" było wielokrotnie definiowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/10; opublikowany w: LEX nr 847174.). W rozpatrywanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia pozostawało, czy w odniesieniu do uzyskania przez skarżącą spółkę od F. prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, doszło do powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Poza zakresem sprawy pozostaje natomiast kwestia ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, jako że problem ten wykracza poza zakres zadanego przez stronę pytania i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, w pierwszej kolejności czy prawo użytkowania górniczego oraz licencja mają wartość handlową. Strona nie wskazała żadnej regulacji procesowej, której naruszenie przez Sąd pierwszej instancji mogłoby doprowadzić do podważenia tezy, że umowa o przeniesieniu prawa użytkowania górniczego i koncesji stanowią odrębne transakcje handlowe, wywołujących różne skutki podatkowe. Zresztą analiza wniosku potwierdza ten tok rozumowania. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewątpliwie spółka F. poniosła z tytułu udzielenia jej koncesji określone koszty w postaci między innymi opłat. Słusznie zatem podkreślał WSA, że w przypadku nie otrzymania od tej spółki nieodpłatnego świadczenia w postaci koncesji, skarżąca niewątpliwie musiałaby wydatkować własne środki celem uzyskania koncesji i prawa użytkowania górniczego. Dlatego też należy zdecydowanie zaaprobować pogląd, że korzyść majątkową dany podmiot uzyskuje również wówczas, gdy w wyniku nieodpłatnego świadczenia nie musi wydatkować swoich środków w celu nabycia prawa, czy rzeczy, bowiem nie następuje ubytek w jego majątku na skutek wydatków poniesionych na ten cel. Jeśli zatem dane świadczenie cechuje jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, to wówczas niewątpliwie musi ono być uznane za świadczenie nieodpłatne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.