II FSK 1413/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 686/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1413/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 686/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 grudnia 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. [...] z tytułu: (a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII); (b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII); (c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XII) oraz za kwiecień 2005 r., a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – XII) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji VAT – 7, na podstawie której zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze, gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych 9 lutego 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, R. [...] działał w formie stowarzyszenia. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. Dodano, że przedmiotowe zaległości są wymagalne (nie uległy przedawnieniu), zaś dłużnik nie posiada majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Przy tym próby wyegzekwowania zaległości okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Stwierdzono, że działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych, wskazując przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zaś 21 lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. (...), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2003 r., która pogłębiła się w 2004 r., zaś zobowiązania znacznie przekraczały aktywa – tym samym przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono: (1) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora IS z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."); (2) naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez brak jego zastosowania, (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazywał na okoliczności pozostające poza zasadniczym sporem. Sąd zauważył, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, wskazano na oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz nadmieniono, że Skarżący nie wykazał, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zaległości. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd uznał również, że skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor IS dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz podniesiono, że skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi w takim stopniu, który pozwalałby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Końcowo Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego, nie uznając załączonych do skargi kopii faktury VAT i umowy transferowej za dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących niniejszej sprawy. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych, Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu: • naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 116 § 1 in principio O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako obiektywny brak możności wyegzekwowania należności od dłużnika, bez uwzględniania stopnia staranności działania organu egzekucyjnego i wpływu tejże staranności na stopień zaspokojenia wierzyciela; 2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy dowolnym przyjęciu, że warunkiem uznania ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej jest skuteczność czynności egzekucyjnych oraz zaspokojenie zaległości podatkowych w kwocie połowy należności oraz uznaniu, że okolicznością egzoneracyjną nie jest w szczególności wskazywanie przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy zupełnym pominięciu staranności działania organu egzekucyjnego; • naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 O.p. poprzez uznanie, iż w toku postępowania egzekucyjnego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący nie wskazał organowi składników majątku stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy dążąc do zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazanym w skardze kasacyjnej; 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. adwokat D. S. wniósł o połączenie spraw toczących się pod sygnaturami VIII SA/Wa 687/11, VIII SA/Wa 688/11, VIII SA/Wa 686/11, VIII SA/Wa 727/11w celu łącznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 819/12 oraz z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), które również dotyczyły odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia R. [...], w których czynione rozważania w części – szczególnie w zakresie stwierdzonych naruszeń - odpowiadają stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela. Zasadne jest również wskazanie na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/11 oraz z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/11 (CBOSA). Zapadły one również wobec członków zarządu stowarzyszenia R. [...], w ich przypadku jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora IS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1309/12 oraz II FSK 1310/12) oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organ. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności wskazanych w art. 107 i nast. O.p. osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a), ponoszący te odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 O.p., regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego pełniącego funkcje członka zarządu Stowarzyszenia R. [...]. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis 116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu niewypełnienia obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący nie podważa w skardze kasacyjnej, że w tym czasie pełnił obowiązki członka zarządu tego stowarzyszenia. Podniesiona przez skarżącego argumentacja (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 116 § 1 in principio i art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) zmierza do podważenia, że przewidziana w art. 116 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, tzn. podważenia, że jej istnienie zostało wykazane, w pierwszej kolejności przez organ, w drugiej – przez Sąd pierwszej instancji. Należy uznać ów zarzut za uzasadniony. Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. Zgadzając się z tą oceną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, formułując w tym zakresie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 in principio O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), jak i zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 O.p.), koniecznym jest wykazanie, że bezskuteczność egzekucji wystąpiła mimo, iż organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia majątku pierwotnego dłużnika i wyegzekwowania zaległości, a mimo to nie przyniosły one wymaganego zaspokojenia. W tej sytuacji za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 O.p. należało uznać stwierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ,,Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów potwierdzających skuteczne prowadzenie egzekucji z majątku stowarzyszenia miała decydujące znaczenie dla zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p. Wobec podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.) zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA). Postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia (art. 116a O.p.) w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 16 września 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 15) w tym czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano łącznie kwotę 484 675,10 zł. Ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu 10 czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z mienia należy "ustalić, w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez dłużnika subsydiarnego mienia umożliwiła zaspokojenie zaległości i czy była to część, którą można by określić jako znaczną, przy czym przy ocenie owej »znaczności« nie dopuszcza się dowolności, lecz należy wymagać przedstawienia argumentów, które będę pozwalały na kontrolę prawidłowości takowego uznania". W tej sytuacji wyjaśnić należy, że za dostateczne wyjaśnienie tej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ,,wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego’’. Oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie oceny sądu pierwszej instancji, że o bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 O.p. można mówić również wówczas gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny. Tego rodzaju stwierdzenie stoi jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego przepisu. Tym samym za zasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim wskazują one, że niesłusznie uznano, iż w toku postępowania egzekucyjnego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem organy pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w dacie wszczęcie postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie toczyła się, i to skutecznie, egzekucja z majątku stowarzyszenia. W świetle powyższych rozważań – i stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego ustalenia przesłanek odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członka zarządu - pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej tracą na znaczeniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku stowarzyszenia była bezskuteczna. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 56/08 (CBOSA), zgodnie z którym połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania przez sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej, skład orzekający w niniejszej sprawie – mając na uwadze, że zarówno wskazane orzeczenia Sądu pierwszej instancji jak i treści skarg kasacyjnych nie były tożsame – nie uznał za zasadne łącznie je rozpoznać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.