I SA/Gl 395/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 359/10 – w dniu [...] r. wydał interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy m.in. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaniem korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny podał, iż w dniu 1 września 2009 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek z dnia 26 sierpnia 2009 r. spółki A sp. z o.o. w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaniem korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która to działalność jest prowadzona w sieci punktów usługowych Spółki rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów sprzedaży, jako działalność towarzyszącą działalności podstawowej (tj. działalności w zakresie zakładów wzajemnych), Spółka prowadzi sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów. W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazet, zapalniczek itp.). Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów, najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniem VAT. Udział dochodów z działalności pomocniczej nie przekraczał 2 % przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegajacej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych. Kwoty nieodliczonego przez Spółkę podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT. W związku z błędną metodologią obliczania proporcji VAT przez Spółkę, określonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, Spółka zamierza dokonać korekty podatku VAT, w wyniku której nastąpi zwiększenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne miesiące. Konsekwencją dokonania korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług będzie otrzymanie przez Spółkę zwrotu VAT oraz konieczność ujęcia przedmiotowej korekty w zakresie VAT w rozliczeniach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze przytoczony powyżej stan faktyczny zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze? Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy nie odliczała podatku naliczonego VAT, a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące zwrotem podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że takie traktowanie wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, przedstawione zdarzenie przyszłe jest analogiczne z sytuacją, w jakiej znaleźli się podatnicy po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie [...] (C-414/07) z dnia 22 grudnia 2008 r., dotyczącego możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu. W komunikacie z dnia 12 stycznia 2009 r. Minister Finansów określił skutki w podatku dochodowym powołanego wyżej wyroku ETS. Minister potwierdził tam, że podatnicy, którzy w związku z rzeczonym wyrokiem odliczą VAT poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła bowiem przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.. Z tych względów Spółka, która przez cały czas miała prawo do odliczenia przedmiotowego podatku VAT naliczonego, a nie odliczała go wskutek stosowania błędnej metodologii obliczania proporcji VAT, ma prawo dokonania korekty rozliczeń podatku VAT i w konsekwencji, obowiązek uznania kwoty zwrotu podatku VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, za przychód podatkowy. Niezależnie od tego, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., zdaniem Spółki, zwrócony jej podatek VAT powinien zostać zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, w przypadku zaliczenia określonych podatków i opłat do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien – zdaniem Spółki – zaliczyć zwrócone podatki i opłaty od przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Wymaga bowiem podkreślenia fakt, iż nie istnieje przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (niezaliczony podatek naliczony nie został zakwalifikowany do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Gdyby uznać, że rozpoznanie zwrotu podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów nie wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., (co zdaniem Spółki byłoby nieprawidłowe), to wniosek taki można wyprowadzić a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.. W dalszej kolejności Spółka podkreśliła, że jej stanowisko podzielają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji podatkowej z dnia [...] r., sygn. [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...]r., sygn. [...]). W konsekwencji Spółka zajęła stanowisko, że w związku zaliczeniem przez nią podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, zwrot podatku VAT wynikający z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., Nr [...]. W tych ramach organ stwierdził, co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, - jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ stwierdził więc, że podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Przenosząc to na grunt tej sprawy organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo (na skutek błędnej metody obliczania proporcji) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT przysługiwało jej odliczenie. Z tych względów Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu) pełnomocnik spółki A sp. z o.o. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach, zgłaszając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, pełnomocnik podniósł, że przedstawiony we wniosku punkt widzenia Spółki znajduje dodatkowo potwierdzenie w – przytaczanych powyżej – interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. i w W., a także interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., sygn [...], interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r., sygn. [...], interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., sygn. [...], w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., sygn. [...]. Z tych powodów, tj. poprzez pominięcie innych interpretacji Ministra Finansów, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa płynącej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 5 lutego 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji Ministra Finansów z dnia [...]r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku zwrotu podatku VAT, podatek naliczony w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu Spółki. Zgłosił nadto naruszenie procedury, a to poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji w związku z brakiem wypowiedzenia się przez organ w zakresie argumentów skarżącej dotyczących rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu korekt w zakresie rozliczeń VAT (czym organ miał naruszyć art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wydając interpretację naruszono nadto – zdaniem pełnomocnika – art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że wydano ją sprzecznie z innymi interpretacjami organów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że organ interpretacyjny ograniczając się do analizy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. popełnił rażący błąd interpretacyjny. Nie jest możliwa – zdaniem pełnomocnika – ocena przedstawionego w tej sprawie zdarzenia przyszłego bez analizy art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.. W tych ramach podniósł, że podatek naliczony może stanowić obciążenie przedsiębiorcy w sytuacji, gdy nie ma on możliwości dokonania obniżenia swojego podatku należnego z tytułu sprzedaży o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z tego powodu możliwość powiększenia o nieodliczony VAT kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym jest jak najbardziej uzasadniona. W latach 2005-2008 Spółka ujmowała w wyliczeniu współczynnika VAT obrót z czynności niepodlegających opodatkowaniu i co za tym idzie nie odliczała podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Takie działanie Spółki nie wynikało z zaniechania, lecz z ówczesnego, ostrożniościowego rozumienia przepisów podatkowych. Praktyka taka dotyczyła nie tylko skarżącej, lecz całej branży działającej w sferze zakładów wzajemnych. Nadto takie działanie wywodziło się z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Na obowiązek wliczania sprzedaży nieopodatkowanej do obrotu będącego podstawą wyliczenia proporcji VAT wskazywał między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w przywołanych powyżej aktach. Pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił dalej uwagę, że dopiero w momencie uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT uzyskała pewność, że odliczenie podatku naliczonego od dokonywanych zakupów nie zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe. Z tych względów zaliczanie nieodliczonego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów było jak najbardziej prawidłowe. Zauważono nadto, że wsteczne korygowanie kosztów uzyskania przychodów może potencjalnie okazać się niemożliwe, ponieważ lata, których miałaby dotyczyć korekta mogłyby być już przedawnione lub też korekta nie mogłaby być dokonana ze względu na decyzję wydaną przez organy podatkowe lub skarbowe. Dlatego też racjonalny ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt 4f. Celem ustanowienia tego przepisu było także, między innymi, uproszczenie rozliczeń podatkowych. Zdaniem Spółki jej sytuacja jest analogiczna do pozycji podatników, którzy nie odliczali podatku naliczonego od samochodów z kratką, a uzyskali takie prawo na podstawie wyroku w sprawie [...]. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pełnomocnik skarżącej powielił argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą analizy przepisów i nie wykazał błędów w interpretacji przepisów przeprowadzonej przez Spółkę. Taki stan rzeczy skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oparto na stwierdzeniu, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych przez skarżącą innych interpretacji, które rozstrzygały stany faktyczne odnoszące się do przepisów zastosowanych w tym przypadku. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej przyjęto argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji, a nie interpretacji indywidualnych. Także wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Spółki nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei powołane przez Spółkę interpretacje i wyroki prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/ Gl 359/10 orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd stwierdził, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny zdarzenia przyszłego jest bezsporny i w toku postępowania nie dokonywano żadnych dodatkowych ustaleń, które mogłyby zmodyfikować fakty przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika zatem, że nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych. Z kolei kwoty nieodliczonego przez Spółkę podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd uznał, iż – zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Sąd podkreślił, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony: a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, c) jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak zaznaczył Sąd – z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Tym samym sąd wskazał, że jak słusznie skonstatował organ interpretacyjny podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy – na co zwrócił uwagę Sąd – wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Reasumując Sąd stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a u.p.d.o.p. należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zaakcentował, iż organ interpretacyjny nie przedstawił prawnych argumentów dlaczego uznał, iż w rozpatrywanym przypadku Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Wnioskować zapewne można, że konkluzję taką organ wyprowadził z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. W objętej skargą interpretacji zupełnie pominięto natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., który przywołany został przez Spółkę w treści samego pytania, a nadto strona swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał przy tym, iż dokonując oceny prawnopodatkowych skutków jakie dla Spółki związane będą z korektą obowiązku w zakresie podatku VAT, organ w toku ponownego postępowania winien zwrócić uwagę na znaczenie dla omawianego przypadku unormowania zawartego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., w tym również na cel wprowadzenia tego przepisu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko i ostateczny wniosek organu interpretacyjnego można by uznać za logiczne i wyczerpujące w przypadku, gdyby pytanie Spółki nie dotyczyło w istocie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f, a regulacji tej w ogóle by nie było w ustawie podatkowej. Tymczasem jej znaczenie w rozpatrywanym przypadku jest zdaniem Sądu zasadnicze, tym bardziej, że wnioskodawcy chodziło o wykładnię tego właśnie przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie wskazał dlaczego regulację tę pominął w swoich rozważaniach. W sytuacji, gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX 2010, s. 334). Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów (w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Zwracają na to uwagę również A. Małocha, T. Matyka: Dostosowanie ustawy o podatkach dochodowych do zmian w podatkach pośrednich w 2004 r. (Mon. Pod. 2004, nr 8, s. 23). Sąd zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślił Sąd – akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony – zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. – winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne. Potwierdzenie stanowiska Spółki w kontekście zadanego przez nią pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1, oznacza konieczność udzielenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na pytanie nr 2, od czego organ ten uchylił się, uznając rozstrzyganie tej kwestii za bezprzedmiotowe. Sąd administracyjny, rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, winien wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni przepisu podatkowego, ale tylko wówczas, gdy organ ten wykładnię taką przeprowadził. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest natomiast zastępowanie organów administracji publicznej, w wykonywaniu przez nie obowiązków określonych ustawą, w tym wydawanie interpretacji indywidualnych. W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, w odniesieniu do analizowanego zagadnienia związanego z pytaniem nr 2, wydana interpretacja pozbawiona jest uzasadnienia, które zawierałoby wykładnię stosownego przepisu podatkowego. Mając powyższe na względzie, Sąd – przywoływanym powyżej wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 359/10 – uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 15 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 26 sierpnia 2009 r. stwierdził, że art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy podatkowej stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 12 ust. 1 pkt. 4f ustawy podatkowej, b) art. 12 ust. 4 pkt. 6 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, ze w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług podatek naliczony w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu Skarżącej; II. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14e § 1 O.p., art. 120, art. 121 O.p. poprzez dokonanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów – w szczególności prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., a przez to prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi – co do zasady strona skarżąca powtórzyła argumenty, które prezentowała w dotychczasowym toku postępowania. Zaznaczyła, że: "w analizowanej sprawie wydany został prawomocny wyrok WSA z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 359/10). Wyrok ten zawierał bezpośrednie wskazanie dla Dyrektora co do interpretacji problemu przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację (...), wskazówki Sądu zostały całkowicie zignorowane przez Dyrektora". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów przede wszystkim naruszenia art. 14e § 1 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. poprzez dokonanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, w szczególności prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż "mając na względzie argumentacje Sądu przytoczoną w uzasadnieniu wyroku (na stronie 16) odnośnie problematyki podwójnego opodatkowania tych samych wartości przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów ustawy o pop eliminuje powyższy skutek". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GI359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd orzekł, iż: "przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów". Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań wskazano – o czy szczegółowo powyżej – że ustalony w tej sprawie stan faktyczny zdarzenia przyszłego jest bezsporny i w toku postępowania nie dokonywano żadnych dodatkowych ustaleń, które mogłyby zmodyfikować fakty przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Odnosząc się do istoty sporu Sąd w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. przywołał przepisy prawne z przedmiotu rozpoznania i dokonał ich oceny. Wskazał przy tym, iż z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się: 1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9); 2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10); 3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Sąd podkreślił, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Nie jest jednak możliwe – na co zwrócił uwagę Sąd – uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Reasumując Sąd orzekł, iż "nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a u.p.d.o.p. należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów". Sąd zaakcentował także, iż istotą zarysowanego przez wnioskodawcę problemu jest odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to skutkiem wykrycia tej nieprawidłowości winno być: 1) skorygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów wstecz, tj. od momentu, w którym nastąpiło błędne rozpoznanie wartości nieodliczonego podatku VAT, jako kosztu uzyskania przychodu (rezultatem tego będzie też korekta podatku VAT, uznanego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu i jego zwrot), czy też 2) zaliczenie do przychodów naliczonego podatku VAT, w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Dalej Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX 2010, s. 334). Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów (w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Zwracają na to uwagę również A. Małocha, T. Matyka: Dostosowanie ustawy o podatkach dochodowych do zmian w podatkach pośrednich w 2004 r. (Mon. Pod. 2004, nr 8, s. 23). Sąd zaznaczył że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie jak zaznaczył Sąd – akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony – zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. – winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne. Toteż potwierdzenie stanowiska Spółki w kontekście zadanego przez nią pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1, oznacza konieczność udzielenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na pytanie nr 2, od czego organ ten uchylił się, uznając rozstrzyganie tej kwestii za bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę, nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu administracyjnego, a zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt IV SA/Gl 131/10. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że: "ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji". Podkreślenia wymaga, iż zajęcie odmiennego stanowiska, jak już wskazano, byłoby możliwe wyłącznie w przypadku zmienionego stanu prawnego czy wzruszenia tego wyroku w przewidzianym do tego trybie. Zdarzenia te jednak nie nastąpiły, co skutkuje obowiązkiem podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 359/10. W tym miejscu warto także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, w którym Sąd stwierdził, że" "dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą". W przywołanym wyroku NSA wskazał, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, czy przepis ten został zastosowany prawidłowo lub też, czy do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania ma zastosowanie przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Związanie organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 P.p.s.a. polega na tym, iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Stwierdzenie niezastosowania się organów do wskazań, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia sądowego w zakresie dalszego postępowania, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający uchylił zaskarżoną interpretację albowiem stwierdził, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 359/10). Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, Sąd nie mógł pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne, co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Podkreślenia wymaga, iż kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i – co istotne – których organ i strona nie kwestionowali poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. Trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 P.p.s.a. w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym wyroku dokonując szczegółowej analizy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazał, że, cyt.: "w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów". W świetle uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. ewidentnie wynika, że Sąd ten wskazał, że cyt.: "w sytuacji, gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów". W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie, nieuprawnione jest działanie organu interpretacyjnego, który w kolejnej interpretacji ponownie uznał, że cyt.: "stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku dokonaniem korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) jest nieprawidłowe, ...., nie budzi wątpliwości, że w przypadku nieodliczenia przez podatnika podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe .... naliczony podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów". Konstatując podkreślić należy, iż organ interpretacyjny związany jest oceną prawną wyrażoną w całym uzasadnieniu rozstrzygnięcia i wszystkimi poglądami prawnymi tam zawartymi, a nie tylko tymi fragmentami tegoż uzasadnienia, jak uczynił to w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, stwierdzając że: "mając na względzie argumentacje Sądu przytoczoną w uzasadnieniu wyroku (na stronie 16) odnośnie problematyki podwójnego opodatkowania tych samych wartości przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów ustawy o pop eliminuje powyższy skutek". Wojewódzki Sąd Administracyjny w – wielokrotnie już przywoływanym – wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., orzekając o zasadności skargi i uchylając zaskarżoną interpretację szczegółowo odniósł się do spornych kwestii, przedstawiając ocenę prawną przedmiotu osądu, którą to oceną organ interpretacyjny jest bezwątpienia związany. Tym samym powtórzenia i podkreślenia wymaga, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Działanie takie – w świetle powyższego – stanowiło istotne naruszenie art. 153 P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).