I FSK 1890/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. (dawniej M.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3240/10 w sprawie ze skargi S. (dawniej M.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. (dawniej M.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 1287 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3240/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. (dawniej M.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 23 maja 2003 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003r. 2.2. Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 lipca 2005 r. dokonano zwrotu żądanej kwoty. 2.3. W dniu 19 października 2006 r. Spółka złożyła wniosek, w którym wskazała, że ww. zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001 r.) domagając się odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, otrzymany zwrot podatku nie pokrył całej należności wraz z przysługującym oprocentowaniem, stosownie do art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Spółka otrzymany zwrot zaliczyła proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty oprocentowania. Spółka wniosła zarówno o zwrot niezwróconych kwot podatku VAT jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. 2.4. Decyzją z dnia 16 stycznia 2007 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił wniosku Spółki i odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. Organ podatkowy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (...). W świetle cytowanych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 31 maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uznając, że w sprawie nie mają zastosowania regulacje wspólnotowe, ani przepisy ustawy o VAT natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty odsetek w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego okresu na wydanie decyzji. 2.6. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10, uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Podkreślił, że skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawej przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. 2.7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 października 2010r., wydaną po ponownej analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie uznał, że w sprawie spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 lipca 2005r. za okres od dnia 24 listopada 2003r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów) do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. 2.8. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 78 § 4 O.p. i art. 78a O.p. przez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że skarżąca uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy skarżącej oraz przez stwierdzenie, że art. 78a O.p. nie ma zastosowania w sprawie. 2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w sprawie dotyczącej odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wypowiedział się również w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie, stosownie do unormowania zawartego w art. 153 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji po powyższym wskazaniu, przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia naliczania i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, rozpatrując prawidłowość przyjętej przez Organ interpretacji przepisów nie można pomijać po pierwsze, że stosownie do art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Sąd, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że stosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania, stwierdził, że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał więc zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z 18 października 2010 r. prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył, że zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy ordynacji podatkowej dot. nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Przenosząc przestawione uregulowania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że obowiązkiem organów wydających decyzje w przedmiocie oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego podatku VAT, było wyliczenie należnej kwoty oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i 4 O.p., a więc wyliczenie kwoty oprocentowania przy przyjęciu stawek jak dla odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, licząc od dnia upływu terminu zwrotu poszczególnych kwot zwrotu do dnia zgodnego z postanowieniami art. 78 § 4 O.p., a więc do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych – w tym zakresie Sąd wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Ol 561/09). Ponadto Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10 wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, w realiach niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy poniósł odpowiednie konsekwencje prawne będące konsekwencją niezgodnego z prawem przetrzymywania kwoty zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 76b i art. 78a O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że art. 78a O.p. nie reguluje sposobu zaliczenia otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zwrot ten nie pokrył całości kwoty należnej tytułem zwrotu podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tego zwrotu, z uwagi na brak odesłania w art. 76b O.p. do zastosowania tego przepisu do zwrotu podatku; - niewłaściwe zastosowanie art. 78a O.p. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania art. 78a O.p. w sytuacji, gdy zwrócona skarżącej (będącej podmiotem zagranicznym) kwota zwrotu podatku od towarów i usług nie pokryła całości kwoty należnej skarżącej tytułem zwrotu podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tego zwrotu. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 u.p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 zdanie 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Biorąc je pod uwagę wraz z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. W sprawie sporna jest kwestia naliczania i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, w sprawie powinien być zastosowany art. 78a O.p. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 78a O.p. Zgodzić się bowiem należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie przepis ten ma zastosowanie. Art. 78a O.p. stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, po uprzednim wskazaniu na związanie oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym orzeczeniu w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011r., III SA/Wa 3240/10), że do zwrotu podatku VAT nie będzie miał zastosowania art. 78a O.p. Z aprobatą należy odnieść się do przywołania oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Jednak, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta nie przesądzała kwestii stosowania w sprawie art. 78a O.p. W orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2011 r. odniesiono się bowiem do zagadnienia, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym miała prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. wraz z oprocentowania od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004 r.). Konsekwencją tego wyroku było przyjęcie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. W wyroku tym nie wypowiedziano się jednoznacznie, że w sprawie nie może być stosowany art. 78a O.p. Negatywnie z kolei należało odnieść się do poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sprawie do zwrotu podatku VAT nie będzie miał zastosowania art. 78a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrażając takie stanowisko pomija funkcje jakie pełni wymieniona regulacja. W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12, Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśniał, co tut. Sąd aprobuje, że art. 78 lit. a) Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a) O. p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zakresie sposobu wyliczenia odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT ma odpowiednie zastosowanie (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) art. 78 O.p. Wyjaśnić należy, co zostało również zaprezentowane w przywołanym wyroku z dnia 3 lipca 2012r., że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a) O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. 5.5. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną i skargę za zasadną, na mocy art. 188 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.