II FSK 2898/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 551/11 w sprawie ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wydaną w dniu 25 lutego 2011 roku nr [...] wydaną na wniosek W. P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zreferował treść wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 7 października 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy. Przedmiotem leasingu była ładowarka kołowa o wartości 360 000,00 zł. Umowa spełniała warunki, o których mowa w art. 23b ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot leasingu został przekazany korzystającemu w dniu 26 listopada 2010 r., przy czym dodatkowy warunek finansowy, stanowiła wpłata przez leasingobiorcę kaucji gwarancyjnej w wysokości 35.136,00 zł, a podatnik złożył wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Tym samym kaucja została zaliczona na "0" ratę leasingową w wysokości 35.136 zł (brutto). Leasingobiorca poniósł również koszty opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów w wysokości 50 zł (netto) oraz opłatę za koszty wyceny przedmiotu leasingu w wysokości 1. 481,65 zł. Z kolei w 2008 r. wnioskodawca zawarł wieloletnie umowy leasingu operacyjnego, które z powodu nieterminowych spłat zostały rozwiązane przez leasingodawcę w roku 2009. W roku 2008 zostały poniesione koszty opłat wstępnych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w księgach rachunkowych. Zgodnie z umową leasingu z BRE Leasing Sp. z o.o.: a) "0" opłata leasingowa oraz opłata wstępna (opłata wstępna zgodnie z OWL (ogólnymi warunkami leasingu)) " jest wliczana do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym") nie mają (zdaniem Wnioskodawcy) charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu i zostały zapłacone do 26 października 2010 r. tzn. do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu i nie dotyczą całego przedmiotu leasingu; b) zgodnie z OWL wynagrodzenie oznacza sumę opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat, o ile zostały przewidziane w umowie leasingu, płatnych przez korzystającej na rzecz finansującego; c) opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu oraz za wycenę przedmiotu leasingu (zdaniem Wnioskodawcy) mają charakter należności związanej z czynności przygotowania (zawarcia) umowy leasingu; d) kaucja gwarancyjna zgodnie z OWL oznacza świadczenie pieniężne służąc zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczane do wynagrodzenia i podlegające zwrotowi na rzecz korzystającego. Opłaty wstępne dotyczące umowy leasingu operacyjnego z 2008 r. nie miały charakteru należność z tytułu używania przedmiotów leasingu ponieważ zostały zapłacone do dnia odbioru przedmiotu leasingu i warunkowały zawarcie umów. Były to opłaty samoistne, bezzwrotne niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umów, tzn. związane z momentem zawarcia umów a nie z okresem na który umowy zostały zawarte. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie: Czy opłaty poniesione z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego tj.: opłata wstępna, "0"opłata leasingowa, opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat? Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że wszystkie opłaty leasingowe wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie dokumentujących je faktur na podstawie art. 23b ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i wskazał, iż: - zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną i opłatę zerową z tytułu umowy leasingu operacyjnego zawartej w 2010 r. należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy - stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłaty te są bowiem częścią wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Podobnie należy ująć kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawców i opłaty za koszty wyceny przedmiotu leasingu. - w kwestii opłat wstępnych z tytułu umów leasingu operacyjnego zawartych w 2008 r. możliwe jest zaliczenie ich do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy skoro Wnioskodawca oświadczył, że nie są częścią wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu i są niezależne od rat leasingowych. Skarżący pismem z dnia 10 marca 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie wymienione we wniosku opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości, w dacie ich poniesienia, tzn. wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat. Wszystkie wymienione koszty będące częścią wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy leasingowej są bowiem kosztami pośrednimi, które zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być potrącane w dacie poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. wstępnych opłat leasingowych (czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego na gruncie art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Na podstawie szeroko powołanego orzecznictwa Sąd wskazał, że jeśli z umowy leasingowej nie wynika, aby tzw. opłaty wstępne zostały poniesione jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dodatkowo rozważając możliwość zaliczenia tzw. wstępnych opłat z umowy leasingu do kosztów podatkowych należy mieć każdorazowo na uwadze takie elementy stanu faktycznego sprawy jak brak wyraźnego zastrzeżenia umownego, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, jak również to, czy poniesiona została przed przejęciem przedmiotu leasingu do używania. W ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny wskazany przez stronę we wniosku odpowiadał tym założeniom, ponieważ tzw. czynsz inicjalny –"0" opłata leasingowa, do którego uiszczenia zobowiązany był skarżący został uiszczony do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu, a zatem nie dotyczył całego okresu trwania umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, za błędne stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym za właściwy należy uznać sposób rozliczania wskazanych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy, co wynikało z błędnego założenia, że wydatki te stanowią koszt odnoszący się do całej umowy (60 rat), a zatem powinny podlegać regułom ich potrącenia zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Takie stanowisko w ocenie Sądu wiązało się w pominięciem przez organ istoty i funkcji wymienionych opłat w procesie zawierania umowy. Funkcję tę należało bowiem rozpatrywać nie na płaszczyźnie obowiązywania umowy, jak chciał organ, ale czynności przygotowawczych do jej zawarcia. A zatem funkcję opłat wstępnych należało wiązać nie tyle z samą umową w wymiarze czasowym, ale stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło, gdyby wnioskodawca nie poniósł wymaganych opłat wstępnych związanych z umową leasingu. Organ zatem w opinii Sądu dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący postawił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opłaty wstępne, do poniesienia których zobowiązany był skarżący chcąc przystąpić do umowy leasingu i korzystać z przedmiotu tej umowy, w postaci ładowarki kołowej, nosiły cechy opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a zatem, powinny być zaliczane do kosztów jednorazowo, bez konieczności ich rozliczania w czasie, zgodnie z zasadą kasową. W uzasadnieniu skargi organ podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów istnieje pełne uzasadnienie do rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie, skoro była ona wstępnym, ale równocześnie podstawowym warunkiem zawarcia umowy leasingu umożliwiającym odbiór przedmiotu leasingu, a tym samym korzystanie z niego przez cały okres trwania umowy, co znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Przedmiotem sporu w stanie faktycznym sprawy jest ocena, czy wstępne opłaty leasingowe (czynsz inicjalny czy czynsz zerowy) należy rozliczać zgodnie z podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju (jako pośrednich), tzn. jednorazowo w dacie ich poniesienia stosownie do treści art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze u.p.d.o.f., czy też proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (cytowany art. 22 ust. 5c - zdanie drugie). Nie jest między stronami sporne, że opłat poniesionych z tytułu zawarcia umów leasingu operacyjnego nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Kontrowersyjne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłaty wstępne warunkowały możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc w istocie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc w sposób usprawiedliwiony twierdzić, że dotyczyły one okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W rezultacie uznać należy, że wstępne opłaty leasingowe, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Dotyczą one bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11, z 14 czerwca 2013 r., II FSK 2120/11). Innymi słowy niezasadny jest zatem jedyny zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzeczono jak sentencji wyroku.