I SA/Sz 551/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 listopada 2010r. W.F. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, iż zawarł dwie umowy umowę leasingu. Pierwszą w dniu 7 października 2010 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy. Przedmiotem leasingu była ładowarka kołowa o wartości [...] zł. Umowa spełniała warunki, o których mowa w art. 23b ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z umowy tej wynikał następujące zasady dokonywania płatności leasingowych: a) opłata wstępna płatna do 7 października 2010 r. w wysokości [...] zł, b) "O" rata leasingowa płatna do 26 października 2010 r. w wysokości [...] zł c) 60 rat leasingowych o wartości [...] zł każda, płatne do 20-tego każdego miesiąca począwszy od 20 listopada 2010 r., d) wartość "resztowa"- cena sprzedaży (tzw.wykupu) o wartości [...] zł (netto). Przedmiot leasingu został przekazany korzystającemu w dniu 26 listopada 2010 r. Dodatkowy warunek finansowy, to wpłata przez leasingobiorcę kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł. Podatnik złożył jednocześnie wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Tym samym kaucja została zaliczona na "0" ratę leasingowa w wysokości [...] zł (brutto). Leasingobiorca poniósł również koszty opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów w wysokości [...] zł (netto) oraz opłatę za koszty wyceny przedmiotu leasingu w wysokości [...] zł . Podatnik wskazał także, że zawarł w 2008 r. umowy leasingu operacyjnego wieloletnie, które z powodu nieterminowych spłat zostały rozwiązane przez leasingodawcę w roku 2009. W roku 2008 zostały poniesione koszty opłat wstępnych. Natomiast w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał że: Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych. Umowa leasingu z B. Sp. z o.o.: a) "0" opłata leasingowa oraz opłata wstępna (opłata wstępna zgodnie z OWL (ogól warunki leasingu) "jest wliczana do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym") nie mają (zdaniem Wnioskodawcy) charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu zostały zapłacone do 26 października 2010 r. tzn. do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu i nie dotyczą całego przedmiotu leasingu. b) zgodnie z OWL wynagrodzenie oznacza sumę opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat, o ile zostały przewidziane w umowie leasingu, płatnych przez korzystającej na rzecz finansującego. c) opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu oraz za wycenę przedmiotu leasingu (zdaniem Wnioskodawcy) mają charakter należności związanej z czynności przygotowania (zawarcia) umowy leasingu. d) kaucja gwarancyjna zgodnie z OWL oznacza świadczenie pieniężne służąc zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczane do wynagrodzeni i podlegające zwrotowi na rzecz korzystającego. Umowy leasingu operacyjnego z 2008 r. - opłaty wstępne nie miały charakteru należność z tytułu używania przedmiotów leasingu ponieważ zostały zapłacone do dnia odbioru przedmiotu leasingu i warunkowały zawarcie umów. Były to opłaty samoistne, bezzwrotne niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umów, tzn. związane z momentem zawarcia umów a nie z okresem na który umowy zostały zawarte. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy opłaty poniesione z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego tj.: opłata wstępna, "0"opłata leasingowa, opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat? Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opłaty leasingowe wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie dokumentujących je faktur na podstawie art. 23b ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż: * zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną i opłatę zerową z tytułu umowy leasingu operacyjnego zawartej w 2010 r. należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy - stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłaty te są bowiem częścią wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Podobnie należy ująć kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawców i opłaty za koszty wyceny przedmiotu leasingu. * w kwestii opłat wstępnych z tytułu umów leasingu operacyjnego zawartych w 2008 r. możliwe jest zaliczenie ich do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy. Co do tych opłat wstępnych Wnioskodawca oświadczył bowiem, że nie są częścią wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu i są niezależne od rat leasingowych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wniósł pismem z dnia 10 marca 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 16 maja 2011 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska Skarżącego w sprawie za prawidłowe. Zdaniem Skarżącego opłata wstępna, zerowa opłata leasingowa, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia, tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat. Wszystkie wymienione koszty będące częścią wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy leasingowej są bowiem kosztami pośrednimi, które zgodnie z art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być potrącane w dacie poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na przepisy art. 22 ust. 5 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo materialne, a to art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.). Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09). Spór podatnika z organem podatkowym dotyczył sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. wstępnych opłat leasingowych (czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. O ile obie strony sporu pozostawały zgodne co do tego, że ww. opłaty należało uznać za koszt podatkowy pośredni, podlegający co do zasady regule potrącalności, o tyle każda ze stron prezentowała odmienne stanowisko w kwestii dalej idącej, a mianowicie dotyczącej samego sposobu ich potrącania w ujęciu czasowym. Wzajemnie sprzeczne stanowiska w odniesieniu do wspomnianego zagadnienia obie strony budowały w oparciu o zasady ogólne, tj. treść art. 22 ust. 5c u.p.d.f., mając na uwadze, że przepis art. 23b u.p.d.f., traktujący w sposób generalny o uprawnieniu leasingobiorcy do księgowania opłat jako kosztów uzyskania przychodu, nie określa momentu (czasu) w którym korzystający (leasingobiorca) może zaksięgować ww. opłaty do kosztów związanych z zawarciem umowy leasingu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się - na gruncie powołanego wyżej art. 22 ust. 5c u.p.d.f. - do oceny, czy wymienione koszty pośrednie należało rozliczać zgodnie z podstawową zasadą potrącania kosztów tego rodzaju (jako pośrednich), tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze), czy też proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c zdanie drugie) co ustawodawca przewidział w odniesieniu do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy (wynoszący zasadniczo 12 miesięcy). Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia na wstępie należy podkreślić, że kwestia charakteru prawnego tzw. wstępnych opłat leasingowych oraz funkcji jakie te opłaty pełnią w procesie z zawierania umowy leasingu, analizowana w kontekście szeroko pojętej problematyki kosztowej, była poddawana wykładni orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ugruntowana już w odniesieniu do tego zagadnienia linia orzecznicza stanowi pomocną wskazówkę co do właściwego kierunku interpretacji przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.f. na kanwie ustaleń faktycznych w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1733/08; z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 221/08 oraz z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08, LEX nr 497180; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Jak wynika z powołanych orzeczeń, jeżeli z umowy leasingowej nie wynika, by tzw. opłaty wstępne zostały poniesione jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji, wydaniem samego przedmiotu leasingu. W odwołaniu do przeprowadzonej w powołanych orzeczeniach analizy prawnej wymaga podkreślenia, że rozważając możliwość jednorazowego zaliczenia tzw. wstępnych opłat z umowy leasingu do kosztów podatkowych należy mieć każdorazowo na uwadze takie elementy stanu faktycznego sprawy, jak brak wyraźnego zastrzeżenia umownego, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, jak również to, czy poniesiona została przed przejęciem przedmiotu leasingu do używania (por. w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08; LEX nr 497180; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09, LEX nr 550864; tak też Krzysztof Radzikowski "Wstępna opłata leasingowa a przychody i koszty podatkowe" Jurysdykcja podatkowa nr 5/2010). Odnosząc wymienione kryteria do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że stan faktyczny opisany przez podatnika we wniosku odpowiadał tym założeniom, albowiem, jak wynika z jego treści, tzw. czynsz inicjalny –"0" opłata leasingowa, do którego uiszczenia zobowiązany był skarżący, został uiszczony do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu i nie dotyczą całego okresu trwania umowy leasingu. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy, opłaty wstępne, do poniesienia których zobowiązany był skarżący chcąc przystąpić do umowy leasingu i korzystać z przedmiotu tej umowy, w postaci ładowarki kołowej, nosiły cechy opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a zatem, powinny być zaliczane do kosztów jednorazowo, bez konieczności ich rozliczania w czasie, zgodnie z zasadą kasową o jakiej mowa w przepisie art. 22c ust. 5 u.p.d.f. zdanie pierwsze. Stanowisko organu podatkowego, przyjmującego za właściwy odmienny sposób rozliczania wskazanych wyżej wydatków, tj. proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, opierało się na błędnym założeniu, że wydatki te stanowią koszt dotyczący całej umowy i określonego w niej czasu trwania, przekraczającego rok podatkowy (60 rat), a zatem, winny podlegać regułom ich potrącenia o jakim mowa w treści art. 22 ust. 5c zdanie drugie u.p.d.f. Zdaniem organu takie założenie ma uzasadnienie w ustaleniu, iż opłata wstępna i opłata zerowa stanowią element wynagrodzenia finansującego. Ponadto wynika to z faktu, że opłaty te zostały ustalone w wyższych kwotach niż pozostałe raty. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia charakteru tzw. wstępnych opłat leasingowych, a w konsekwencji, przyjęty przez ten organ sposób ujmowania tych opłat w kosztach podatkowych, wynikały przede wszystkim z pominięcia de facto istoty oraz funkcji jaką ww. opłat spełniają w procesie zawierania umowy. Funkcje tę należało bowiem rozpatrywać nie na płaszczyźnie obowiązywania umowy (jak to przyjął organ), ale na płaszczyźnie czynności przygotowawczych do jej zawarcia - warunkowej, a więc odnoszącej się w ogóle do zawiązania stosunku zobowiązaniowego umowy leasingu. W stanie faktycznym sprawy, wydatki leasingobiorcy (skarżącego) z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego dokonywane były bowiem niejako "awansem", stanowiąc warunek niezbędny po pierwsze do związania stron umowy węzłem obligacyjnym umowy leasingu (czynsz inicjalny), po drugie, do udostępnienia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę (czynsz zerowy). Funkcję tych opłat należało zatem wiązać nie tyle z umową rozumianą w wymiarze czasowym, ale stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło gdyby przyszły korzystający z leasingu nie poniósł wymaganych opłat wstępnych. Już z tych tylko względów ustalony w umowie czas jej trwania nie mógł rzutować na zasady potrącania tych opłat w kosztach podatkowych przez skarżącego jako leasingobiorcę. W tym kontekście bez znaczenia jest zarówno fakt, iż opłata zerowa i czynsz inicjalny stanowią element wynagrodzenia finansującego jak i fakt, iż 0 rata stanowi 8 % wartości przedmiotu leasingu. Wskazując na powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, co uzasadniało jej uchylenie, zgodnie z dyspozycją art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana u.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany jest dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.