III SA/Wa 795/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Prezydent m. W. ustalił państwu J. T. i K. W. (dalej "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2010 za nieruchomość położoną w W. przy ul. M. nr [...], stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem we współwłasności garażu podziemnego w tym samym budynku mieszkalnym (dalej jako "miejsce postojowe"), w kwocie 223,00 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionowali prawidłowość ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego. Zdaniem Strony garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynku mieszkalnego. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i rozstrzygając co do istoty sprawy ustaliło wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. M. [...] m. [...] w kwocie 77,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, będących właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2). Przez "powierzchnię użytkową budynku lub jego części" rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za "kondygnację" uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5). Podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit e) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części: a) mieszkalnych; e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie SKO do opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego winna być zastosowana stawka jak dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie - jak błędnie przyjął organ podatkowy - "dla budynków pozostałych". Na poparcie powyższego stanowiska SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 wskazując, że wprawdzie wyrażona przez Sąd teza dotycząca opodatkowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, w którym w części podziemnej znajdują się garaże, a w części parterowej lokale użytkowe, to jednak dokonana w wyroku wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - per analogia ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. SKO dodało, że w podobnym tonie ugruntowane jest orzecznictwo sądowe w kwestii stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna obowiązywać przy opodatkowaniu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA 1150/09, wyrok WSA w Warszawie. W związku z powyższym SKO stwierdziło, że jeżeli istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela, to nie ma żadnych przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela konkretnego miejsca. W wypadku tym występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (art. 6 ust. 7). Raty, których termin płatności minął, płatne są w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. W ocenie SKO bezsporne jest, że na Stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rok 2010. Przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady m.st. Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Wojew. Mazowieckiego z 2009 r. Nr 207, poz. 6121), od budynków mieszkalnych 0,65 zł od 1 m2, oraz od gruntów pozostałych 0,39 zł od 1 m2 - podatek od nieruchomości za 2010 wyniesie 77,38 zł, po zaokrągleniu 77,00 zł, tj.: lokal w budynku mieszkalnym o pow. użytkowej 62,61 m2 x 0,65 zł = 40,70 zł; miejsce garażowe w garażu podziemnym stanowiącym część budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 23,37 m2 x 0,65 zł = 15,19 zł; grunty pozostałe o powierzchni 40,14 m2 x 0,39 zł = 15,65 zł; grunty pozostałe o powierzchni 14,98 m2 0,39 zł = 5,84 zł. 4. W dniu 25 stycznia 2011 roku do Prokuratury Rejonowej W. wpłynął wniosek Prezydenta m. W. o wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Wywodząc zasadność wniesienia wnioskowanej skargi Prezydent przyznał, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "budynku mieszkalnego", w przepisach prawa można jednak odnaleźć definicję pojęć zbliżonych. I tak, ustawa z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zawiera definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", zgodnie z którą za taki budynek uznaje się budynek wolnostojący albo w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Z kolei w ustawie z dnia 26 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2008 roku, Nr 80, poz. 903 ze zm.) w przepisie art. 2 ust. 2 zawiera definicję "samodzielnego lokalu mieszkalnego", zgodnie z którą jest to wydzielona ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, która(e) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych; przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wynika z tego, iż nie jest zatem lokalem mieszkalnym wydzielona ścianami izba (zespół izb) nie przeznaczona(y) na pobyt stały ludzi i nie służąca(y) zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, w myśl przepisu art. 2 ust. 4 powołanej Ustawy do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne). Prezydent przyznał również, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych) w budynkach mieszkaniowych była już przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, jednak z wnioskami przeciwnymi do tezy ferowanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., leżącej u podstaw decyzji organu odwoławczego. Z przytoczonych orzeczeń wynikało, iż w ocenie sądu administracyjnego garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. Fakt, iż znajduje się on w obrębie budynku mieszkalnego nie może przesądzać, iż jest to część budynku mieszkalnego, albowiem sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkaniowej, zaś jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży, czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garaży stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym (tak Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 roku, sygn. III SA/Po 768/09, również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11.03.2008 roku, sygn. I SA/Bk 12/08 oraz z dnia 16.09.2009 roku, sygn. I SA/Bk 328/09). Prezydent podniósł, iż J. T. i K. W. ww. aktem notarialnym nabyli udział w lokalu niemieszkalnym - garażu podziemnym wielostanowiskowym, co ma istotne znaczenia w przedmiotowej sprawie. Decyduje to bowiem o tym, iż udział w garażu (odpowiadający powierzchniowo wydzielonemu miejscu postojowemu) nabyty został jako udział w odrębnym lokalu, nie zaś jako przynależność do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy natomiast dysponujący takim dokumentem urzędowym (aktem notarialnym) związany jest wywodzącym z niego domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i nie może dokonywać swobodnej oceny takiego dokumentu stwierdzającego czynność notarialną. Na poparcie swojej tezy Prezydent powołał się także na treść opinii prawnej prof. dr hab. Leonarda Etela z dnia 15 maja 2009 roku, w której stwierdza on, iż nabycie garażu jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. To z kolei implikuje zastosowanie do niego odrębnych stawek opodatkowania. Wynika to z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wskazuje się, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, ale również ich poszczególnych części, w zależności od sposobu wykorzystania. Profesor wywodzi, iż stawka podatku odnosząca się do budynków mieszkalnych miałaby zastosowanie do garażu jedynie w sytuacji, gdy stanowi on przynależność do lokalu mieszkalnego w rozumieniu wspomnianego już przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Podnosi też, iż w przypadku miejsca postojowego, które samo z siebie nie stanowi odrębnej nieruchomości, osoba nabywająca udział we współwłasności lokalu będącego garażem nabywa prawo do takiego miejsca (miejsc) i płaci podatek jako współwłaściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. 5. Po zapoznaniu się z argumentacją przedstawioną zarówno we wniosku Prezydenta m. W. jak i wyłożoną w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO ze względu na naruszenie: 1) art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. i § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w W. przy ul. M. [...], w części odpowiadającej udziałowi Strony - stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych - uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta Stołecznego Warszawy dla budynków mieszkalnych. Prokurator wskazał, że pojęcie "budynku mieszkalnego" i "pozostałych" w rozumieniu u.p.o.l. nie doczekało się własnej definicji legalnej i wykładni tego pojęcia należałoby dokonywać częściowo w oparciu o analogię do obowiązujących już regulacji prawnych odrębnych, acz powiązanych z prawem podatkowym gałęzi prawa. Z definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" wysnuć można było pewny wniosek, iż o tym, czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia, czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi, acz wyodrębniony prawnie jako samodzielna nieruchomość lokalowa, podlega opodatkowaniu według stawki jak za "budynki mieszkalne lub ich części'", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części" byłoby ustalenie, czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Trudność określenia tego sprowadza się do konstatacji, iż również pojęcie prawne "cele mieszkaniowe'" nie doczekało się swojej legalnej definicji. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu". Z kolei "mieszkanie" to "pomieszczenie, w którym się mieszka", a "mieszkalny" to "służący lub nadający się do mieszkania" (Słownik języka polskiego, tom 1, oprać. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Warszawa 2007, str. 250). Biorąc zatem za punkt wyjścia potoczne rozumienie przytoczonych pojęć, przez "realizację celów mieszkaniowych''' należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora w kontekście tych rozważań uznanie przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). Prokurator podzielił pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu, nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych niż mieszkaniowe. Uznając zatem argumentację wywiedzioną przez Prezydenta m. W., w ocenie Prokuratora, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 5 ust. 2 pkt a i e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w Warszawie przy ul. Meander 22, w części odpowiadającej udziałowi Strony, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych - stwierdzając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i de facto jest częścią budynku mieszkalnego podlegającą opodatkowaniu jak. 6. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Do powyższego stanowiska organu podatkowego przyłączyli się również adresacie decyzji wymiarowych będący uczestnikami postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga Prokuratora nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchylająca decyzję Prezydenta m. W. i rozstrzygająca co do istoty w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym uznał, iż podniesione przez Prokuratora w złożonej skardze zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji nie zasługiwały na uwzględnienie. 8. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl definicji zawartej w ustawie budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Spór w niniejszej sprawie dotyczy także poprawnej wykładni i zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a) i e) u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: mieszkalnych (...), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (...). W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w zaskarżonej decyzji stwierdziło, iż dla miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinna być zastosowana stawka jak dla budynku i ich części "mieszkalnych". Z tym stanowiskiem nie zgodził się Prokurator, który w oparciu o przedstawioną przez organ podatkowy pierwszej instancji argumentację wskazał, iż po pierwsze miejsce postojowe nie ma charakteru "mieszkalnego" i tym samym nie można do opodatkowania tego przedmiotu przyjąć stawki jak dla budynku o charakterze mieszkalnym. Drugim argumentem przemawiającym za opodatkowaniem miejsca postojowego z zastosowaniem stawki podatku jak dla części budynku "pozostałego" było w ocenie Prokuratora to, iż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowiła prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić po względem prawa rzeczowego oddzielny przedmiot obrotu prawnego. W ocenie Prokuratora powyższe argumenty przesądzały o konieczności opodatkowania miejsca postojowego według stawki przewidzianej dla budynku pozostałego. 9. Sąd podzielając w sporze stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy uznał, iż argumentacja skargi Prokuratora w rozpoznawanej sprawie jest nieprzekonywająca. 10. Sąd wbrew zarzutom skargi podzielił pogląd, iż miejsce postojowe jest ściśle związane z funkcją mieszkalną podobnie jak komórka lokatorska i znajduje się w tej samej bryle budynku co mieszkania. Wskazać bowiem należy, iż miejsce postojowe nie zajmuje żadnej dodatkowej powierzchni poza powierzchnię zajmowaną przez budynek mieszkalny i jest jego integralną częścią, czym istotnie odróżnia się od garażu wolnostojącego lub szeregowego, który można w istocie zakwalifikować do kategorii "pozostałych budynków" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 e u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wbrew zarzutom skargi Prokuratora nie ma znaczenia, że dla garażu podziemnego urządzona jest odrębna od reszty budynku mieszkalnego księga wieczysta i stanowi on odrębną prawnie nieruchomość lokalową. Wskazać bowiem należy, iż nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również "obiekty budowlane", które nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości, ani też jej części składowej. Stąd też posługiwanie się pojęciem "nieruchomości" przy określaniu przedmiotu podatku jest mało precyzyjne. W istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Zważywszy powyższe podkreślić należy, iż ustawodawca w art. 5 u.p.o.l. rozróżnia poszczególne kategorie budynków lub ich części (a nie - nieruchomości) w tym m.in, budynki mieszkalne. Tym samym w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, iż garaż podziemny pod blokiem mieszkalnym w rozumieniu prawa budowlanego nie jest samodzielnym budynkiem, lecz jest częścią budynku mieszkalnego (a nie budynku "pozostałego"). Garażu tego nie można uznać za samodzielny budynek, gdyż nie ma on cech wskazanych w art. 1 a pkt 1) ustawy, tj. nie posiada fundamentów i dachu - co więcej jest on de facto fundamentem bloku mieszkalnego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż garaż stanowiący jedno z kondygnacji budynku mieszkalnego posiada wspólne z budynkiem urządzenia techniczne m.in. instalacje elektryczną, wodną, szyby wind itp. Warto także wskazać, iż zgodnie z definicją "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W ocenie Sądu przepisy u.p.o.l. odsyłające do pojęcia "budynku lub jego części" pozwalają przyjąć jednolitą stawkę podatku od nieruchomości stanowiącej w swej istocie budynek mieszkalny (wykorzystywany na cele mieszkaniowe) posiadający kondygnacje w tym także taką, która jest garażem podziemnym. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 380/08, wskazano, że aby zaliczyć pomieszczenie przynależne do kategorii budynków pozostałych musi ono spełniać warunki przewidziane w definicji budynku zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie być budynkiem mieszkalnym. Zdaniem Sądu argumentacja zrównująca pojęcie udziału w odrębnej nieruchomości z pojęciem budynku "pozostałego" w szczególności jego częścią prezentowana w skardze Prokuratora i piśmiennictwie vide opinia prof. L. Etela, w świetle przedstawionej wykładni gramatycznej przepisów u.p.o.l. budzi jednoznaczne wątpliwości. Odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia kategorii budowlanej "budynku", a nie do pojęcia "nieruchomości", wskazuje na to, że gdyby ustawodawca chciał, żeby podatek w stawce preferencyjnej obejmował tylko i wyłącznie lokale mieszkalne, to zamiast kategorii: "budynki mieszkalne i ich części" powinien wprowadzić kategorię: "nieruchomości przeznaczone lub wykorzystywane na cele mieszkalne lub przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych". Innymi słowy, gdyby ustawodawca miał zamiar wprowadzić możliwość zastosowania odrębnych stawek w jednym budynku w zależności od tego, czy są jedną, czy kilkoma nieruchomościami w sensie prawnym, to zamiast pojęcia "budynki" powinien użyć słowa "nieruchomości". Wtedy bowiem odwoływałby się do kategorii prawnej nieruchomości, a nie do pojęcia budynku w rozumieniu ustawy prawo budowlane. 11. Na uwagę w sprawie zasługują także tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. (II FSK 460/08), w którym Sąd wskazał m.in., iż "znajdujące się w budynku mieszkalnym garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 346/09, gdzie stwierdził, że "zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: 1. budynku, 2. części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny". Ponadto, zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie, gdyż istotne jest to, czy garaż znajduje się w budynku mieszkalnym. Analogicznie w wyroku z 8 września 2010r. (I SA/Bd 578/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie stwierdził, że ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy, gdyż niewątpliwym jest jedynie to, że literalnie ustawodawca pod kątem stawek rozróżnił budynki. Na uwagę zasługuje także to, iż kolejnym korzystnym dla podatników orzeczeniem dotyczącym przedmiotowego sporu jest wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10, w którym Sąd uchylając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, iż miejsca postojowe nie mogą być opodatkowane wg. zasad określonych dla budynków pozostałych. 12. Odnosząc się do drugiego zasadniczego zarzutu skargi Prokuratora dotyczącego tego, iż "garaż nie spełnia w jakichkolwiek sposób funkcji mieszkalnej" – Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Prokurator korzystając z argumentacji wskazanej w wystąpieniu Prezydenta m. W. podniósł również, iż miejsce postojowe jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Miałoby to prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. 13. Sąd odnosząc się do podniesionych zarzutów podzielił stanowisko zaprezentowane przez uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, iż taka hipotetyczna możliwość nie znajduje uzasadnienia w realiach życia codziennego. Miejsce postojowe nie posiada bowiem żadnych walorów fizycznych pozwalających na to, aby można było go wykorzystać do czegokolwiek innego niż do parkowania samochodu i to samochodu osobowego. Uczestnicy postępowania trafnie wskazali, iż ze względu na wymiary wjazdu do garażu wykluczone jest korzystanie z miejsc postojowych innych samochodów niż osobowe. Wskazali także, iż w ich budynku z garaży podziemnych nie sposób dokonywać załadunku towarów do lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynków mieszkalnych, gdyż nie mają one połączenia z windą zjeżdżającą do garażu. W tym miejscu warto zatem wskazać, iż połączenia windami oraz klatkami schodowymi kondygnacji mieszkalnych oraz kondygnacji w postaci garażu podziemnego stanowi potwierdzenie jednego budynku mieszkalnego. Uczestnicy postępowania w swoim wystąpieniu wskazali, iż wszelkie dostawy towarów do sklepów odbywają się poprzez wejścia główne, a więc od zewnętrznej strony budynku. W związku z tym właściciele lokali użytkowych nie mają żadnego interesu w tym, aby nie tylko nabywać miejsca postojowe w garażach podziemnych na potrzeby związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, ale też wynajmować takie miejsca. Wskazać także należy, iż przepisy ustawy wyraźnie rozróżniają sytuację, gdy ktoś prowadzi działalność gospodarczą w danym budynku. Wówczas nawet za mieszkanie musi płacić wyższą stawkę (por. art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy). Trudno więc znaleźć przykład hipotetycznego stanu faktycznego, w którym aktualizowałyby się przedstawione powyżej obawy, mające przemawiać za kwestionowanym poglądem odnośnie powyższego stanowiska prokuratora. Ponadto w ocenie Sądu fakt wynajęcia miejsca postojowego innemu lokatorowi budynku mieszkalnego, który wykorzystuje posiadane miejsce w celu parkowania swojego środka lokomocji nie zmienia sposobu opodatkowania miejsca postojowego wg stawki jak dla budynku mieszkalnego. Można także przyjąć, że o wiele łatwiej, niż miejsca postojowe, na cele niezwiązane z funkcjami mieszkaniowymi można by przeznaczyć komórki lokatorskie, gdyż ze względu na swoje fizyczne właściwości mogą służyć np. jako magazyn, warsztat, zaplecze sklepu, biura itp. 14. Dokonując oceny, która interpretacja ustawy jest bardziej uzasadniona, należy zdaniem Sądu spojrzeć również szerzej na społeczny kontekst sprawy i podnieść, że w zdecydowanej większości przypadków miejsca postojowe są bezpośrednio związane z właścicielami mieszkań w danym budynku. Wydaje się, iż obecnie posiadanie własnego środka lokomocji jest w dużej mierze powszechne i posiadanie miejsca postojowego należy uznać za uzupełnienie funkcjonalności mieszkania. Należy także zauważyć, że nie we wszystkich blokach mieszkalnych wydzielono garaże jako odrębne nieruchomości w sensie prawnym i nie mają one urządzonych ksiąg wieczystych, a powierzchnie miejsc postojowych są "sztucznie" wliczane do powierzchni mieszkalnej. W takiej sytuacji nie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do uznania, że miejsce postojowe należy opodatkować stawką jak dla budynków mieszkalnych. Jakie jest wobec tego uzasadnienie faktu, przy założeniu, iż przedmiotem opodatkowania jest budynek a nie odrębna nieruchomość w postaci garażu wielostanowiskowego, że podatnicy będący w takiej samej sytuacji faktycznej (tzn. posiadający mieszkanie w bloku wraz z miejscem postojowym) są traktowani odrębnie w zależności od tego, jakie rozwiązanie w kwestii wyodrębnienia garażu jako odrębnej w sensie prawnym nieruchomości przyjęli developerzy, czy spółdzielnie, na co podatnicy nie mieli żadnego wpływu. Miejsce postojowe nie jest "garażem", gdyż nie posiada żadnych wyodrębnionych ścian i taka sama forma prawna (quo ad usum) jest stosowana do użytkowania takiego miejsca postojowego, co w sytuacji, gdy kondygnacja z garażem nie zostanie wyodrębniona jako odrębna nieruchomość. Osoby, które posiadają miejsca postojowe w podziemnych garażach, które nie zostały wyodrębnione, nie mają najmniejszych problemów z wynajęciem tych miejsc innym osobom (które również mogą je wykorzystać do innych celów niż związanych z szeroko pojętą funkcją mieszkaniową), tak samo jak osoby mające prawa do miejsc postojowych w wyodrębnionych prawnie garażach. 15. W ocenie Sądu ze względu na istniejące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności dotyczące opodatkowania miejsc postojowych szczególnego znaczenia nabiera to, że wykładnia prawa musi być uwzględniać konstytucyjne standardy demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega wątpliwości, iż szczególnym rygorom poddano w tym zakresie prawo podatkowe. Wskazać należy, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten dotyczy niezwykle ważnej kwestii, gdyż ogranicza swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 Konstytucji kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Zatem szczególnego znaczenia nabiera to co ustawodawca zapisał, a nie to co ewentualnie chciał zapisać. W konsekwencji na plan dalszy schodzi to co powinno być ustanowione. Tym bardziej jeśli w grę wchodzi wybór pomiędzy wyższym obciążeniem obywatela, które nastąpiłoby w wyniku zastosowania przepisów u.p.o.l. o wątpliwej treści. Innymi słowy, wynik wykładni musi mieć oparcie w treści przepisu prawa takiej, która nie może w swej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym. Ponadto na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97 i uchwały NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) "wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika". 16. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznając, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w niniejszej sprawie jest zgodna z prawidłową wykładnią przepisów u.p.o.l.; na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a oddalił skargę Prokuratora jako niezasadną.