II FSK 21/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 672/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 672/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 lutego 2010 r. J. G. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nieprawidłowym jego zdaniem opodatkowaniem przychodów z tytułu zawartej umowy dzierżawy gruntu rolnego. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 9.667,00 zł oraz orzekł, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. nie występuje. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że J. G. jest właścicielem działki gruntu rolnego, której część o pow. 6.991 m² oddał w 2007 r. w dzierżawę A S.A. z siedzibą w S. Z treści umowy dzierżawy wynikało, że A S.A. na wydzierżawionym gruncie zorganizuje bazę dla sprzętu i maszyn rolniczych. Odnośnie sposobu wykorzystania wydzierżawionego gruntu organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – Z S. przewodniczącego Rady Nadzorczej A S.A. oraz oględzin przedmiotowej działki. Przeprowadzone dowody potwierdziły, że sposób wykorzystania wydzierżawionej działki jest zgodny z treścią umowy dzierżawy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy przedmiotowe grunty zostały wydzierżawione na cele rolnicze - wówczas przychody osiągane z tego tytułu nie podlegałyby, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z najmu, dzierżawy; czy też nierolnicze - wówczas przychody osiągane z tego tytułu podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "cele nierolnicze" i "cele rolnicze". W jego ocenie, przy interpretowaniu tych pojęć należy posiłkować się definicją działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle tej definicji, nie budzi wątpliwości, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż przyjęcie za podatnikiem, że pojęcie "cele rolnicze", "cele nierolnicze" należy interpretować w oderwaniu od definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., mogłoby skutkować tylko tym, że przychody/dochody osiągane przez podatnika z tego tytułu podlegałyby ewentualnie opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). J. G. od powyższej decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pojęcie "cele rolnicze" jest równoznaczne z "działalnością rolniczą", a tym samym uznanie, że pomimo wykorzystywania przez dzierżawcę gruntu dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej – dzierżawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie sposobu wykorzystania dzierżawionego gruntu przez pryzmat 160 m² gruntu utwardzonego płytami "jumbo" w sytuacji, gdy wydzierżawiona powierzchnia wynosi 6.991 m². Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a zatem należało ją uchylić. Zgodnie z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym w dniu 1 czerwca 2007 r. skarżący zawarł z A S.A. umowę dzierżawy, na mocy której oddał w dzierżawę A S.A. część działki nr [...] o pow. 6.991 m². Z treści tej umowy wynikało m. in., że wydzierżawiający wydał zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę nieruchomością na cele budowlane takie jak: budowa na działce tymczasowego obiektu budowlanego – kontenera, obiektów gospodarczych związanych z produkcją rolną, przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i telekomunikacyjnych na potrzeby ww. obiektów (§ 1 ust. 3 umowy). Ustalono również, iż na dzierżawionym gruncie A S.A. zorganizowała bazę dla maszyn i sprzętu rolniczego. W trakcie oględzin stwierdzono wykonanie placu o pow. 160 m² utwardzonego płytami "jumbo", posadowienie kontenera socjalnego wykonanego z blachy, od środka izolowanego, przeznaczonego dla pracowników. Ponadto stwierdzono, że na wydzierżawionym terenie znajdowały się maszyny rolnicze, palety oraz worki po nawozach i drewno. Nadto, nie były przedmiotem sporu między stronami takie elementy oceny prawnej jak stwierdzenie, czy przedmiotem dzierżawy jest składnik gospodarstwa rolnego jak również spełnienie przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z dzierżawy. Zarzut braku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkowej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał za bezzasadny, podnosząc, że z przedłożonych akt sprawy wynika, iż wydzierżawiony grunt został ogrodzony i nie stwierdzono innych form aktywności rolniczej poza wymienionymi; ponadto, skarżący podnosząc ten zarzut po raz pierwszy w skardze nie wskazał twierdzeń i dowodów, z których wynikałoby, że organy podatkowe ustaliły błędnie stan faktyczny. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który wywodzi i twierdzi, że pojęcie "cele rolnicze", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (argument a contrario) należy interpretować z pomocą definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a zgodnie z którym przechowywanie przez A S.A. na wydzierżawionym gruncie maszyn rolniczych nie może być uznane za ich wydzierżawienie na cele rolnicze, jako że istotą tej definicji jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, jak również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres. Sąd uznał, że wydzierżawienie gruntów na cele rolnicze będzie oznaczało używanie gruntu w sposób związany z rolnictwem, na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich, przy czym owe potrzeby nie mogą być utożsamiane tylko z zajęciem gruntów pod uprawę ale także zorganizowaniem infrastruktury koniecznej dla tej uprawy czy też chowu i hodowli zwierząt. Sąd stwierdził, iż wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że zakres pojęcia "cele rolnicze" jest szerszy aniżeli pojęcia "działalności rolniczej" zdefiniowanego w ustawie. Przenosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd uznał, że skoro dzierżawca na wydzierżawionym gruncie zorganizował bazę logistyczną służącą prowadzonej przezeń uprawie roślin to zasadne jest twierdzenie, iż skarżący wydzierżawił cześć gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. Sąd podniósł również, że zdefiniowanie zwrotu "działalności rolniczej" nastąpiło w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. miało na celu precyzyjne określenie rodzaju przychodów, które przepisom ustawy nie podlegają. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej również zostały w ustawie podatkowej zdefiniowane. Zatem posługiwanie się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem działalności rolniczej powinno każdorazowo służyć klasyfikowaniu przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy, bo taki był cel statuowania tej definicji. Przedmiotem w rozpoznawanej sprawie są zaś przychody, które przepisom ustawy podlegają (przychody z dzierżawy). Ustawodawca uznał jednocześnie jednak, że przychody z dzierżawy opodatkowaniu nie podlegają (są zwolnione), jeżeli określone rzeczy dzierżawione są na cele rolnicze. Podkreślono, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z najmu i dzierżawy jako odrębnego źródła przychodów, stąd też błędne jest utożsamianie tych przychodów z przychodami z działalności rolniczej. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia wykorzystywanie przedmiotu dzierżawy na cele rolnicze z uzyskiwaniem przychodów z działalności rolniczej przez dzierżawcę. Wskazano także, że wydzierżawienie części działów specjalnych produkcji rolnej na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej. Za niezrozumiałą Sąd uznał uwagę Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w której podniósł, iż gdyby przyjąć, że pojęcie cele rolnicze należy interpretować w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychody osiągane przez podatnika podlegałyby opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Zdaniem Sądu pozostaje to w sprzeczności z rozłączną klasyfikacją źródeł przychodów, skoro bowiem przedmiotem rozważań są przychody z dzierżawy klasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to jednocześnie nie mogą one być uznane jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Sąd dodał również, że twierdzenia tego Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł przytoczeniem stosownej argumentacji prawnej co w sposób dalece utrudnionym, wręcz niemożliwym czyni ocenę zgodności z prawem tego stanowiska. W konsekwencji Sąd stwierdził także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez: • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. • naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania na skutek błędnej wykładni art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg/ norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż chociaż istotę sporu stanowi interpretacja pojęcia "cele nierolnicze", w pierwszej kolejności Sąd musi odnieść się do zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w treści art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje jedynie jakie są źródła przychodów, z których dochody (a w niektórych przypadkach przychody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast kwestii zwolnień podatkowych ustawodawca poświęcił art. 21 u.p.d.o.f., w którym wymienił enumeratywnie przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych - nie wskazując zaś w nim, że zwolnione od podatku są przychody z dzierżawy określonych rzeczy, jeżeli rzeczy te są dzierżawione na cele rolnicze, Sąd pierwszej instancji w ocenie autora skargi kasacyjnej dokonać miał rozszerzającej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Po pierwsze, wskazać należy, że bezsprzeczną jest teza, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2000, str. 201). Z tego też powodu nie jest dopuszczalna - jak wskazuje NSA (wyrok z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) - wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego); powołana przez organ zasada zakazująca wykładać wyjątki w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt extendae) niejednokrotnie bywa również przez sądy podnoszona w kwestii ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 188/06, CBOSA). Należy jednak zastrzec, iż w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i doktryna (B. Brzeziński, "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002 r., str. 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Niezależnie od wskazanego wyżej wyjątku interpretacyjnego, ogólnie przyjętą zasadą polskiego porządku prawnego jest domniemanie racjonalności prawodawcy. Szczególnym przejawem tego założenia jest zakaz dokonywania wykładni per non est, z którego wynika, iż nie interpretuje się przepisów prawnych tak, jakby pewne ich fragmenty były zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wskazuje, iż twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że norma prawna przewidziana art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., de facto zwalnia z opodatkowania przychody z dzierżawy określonych rzeczy, jeżeli rzeczy te są dzierżawione na cele rolnicze, prowadzi do uznania, że fragment powołanego przepisu został przez ustawodawcę wprowadzony zbędnie. W omawianym przepisie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, określone są przychody, które przepisom ustawy podlegają – w tym przychody z dzierżawy. Ustawodawca, poza ogólnym wskazaniem dzierżawy jako źródła przychodu, wskazał również dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze. Przyjmując podgląd organu, że dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze również stanowi przychód w myśl omawianej ustawy, wprowadzone w niniejszym artykule rozróżnienie staje się zbędne. Uznając natomiast, iż racjonalny ustawodawca nie wprowadza takich regulacji, które są zbędne, należy uznać a contrario, że wyróżnienie szczególnego rodzaju dzierżawy – dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze – korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie wyłącza brak wskazania dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze jako wolnej od podatku dochodowego w myśl art. 21 u.p.d.o.f., jak również nie wyłącza jej okoliczność, że dzierżawa taka znajduje się poza zakresem art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, iż pojęcie działalności rolniczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje swoim zakresem dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze – dzierżawa w swoim ogólnym ujęciu stanowi innego rodzaju źródło przychodu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, z zastrzeżeniem jednak, iż omawiany w niniejszej sprawie przypadek jest z katalogu źródeł przychodu wyłączony. W konsekwencji, twierdzenie, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi normę szczegółową, będącą wyłącznym źródłem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w pełni uzasadnione (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA). Pogląd, według którego sytuacja, gdy gospodarstwo rolne lub działy specjalne produkcji rolnej zostaną wydzierżawione na cele rolnicze nie kreuje przychodu podatkowego i pozostaje poza sferą normowaną przez przepisy u.p.d.o.f. znajduje swoje poparcie w licznych interpretacjach podatkowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09, czy też wymieniony wcześniej wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA) oraz doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III, stan prawny 01.01.2013, LEX, 2013). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz okoliczność, iż w sprawie niniejszej poza sporem pozostało ustalenie istoty stanu faktycznego, należy odnieść się do zarzutu niewłaściwej interpretacji samego zwrotu "cele rolnicze" (a contrario "cele nierolnicze"), dla którego podstawę stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są: "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pojęcie "na cele nierolnicze", choć nie występuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, funkcjonuje w polskim porządku prawnym na gruncie art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). W świetle przyjętego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnym jest posłużenie się regulacją ww. ustawy, według której ilekroć jest mowa o "przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne - rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych". Wynika z tego, że przez "przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze" należy rozumieć "ustalenie innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów rolnych". W niniejszej sprawie poza sporem była okoliczność (potwierdzona choćby ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji), iż grunt będący przedmiotem dzierżawy jest według ewidencji gruntem rolnym. W związku z powyższym należało poddać pod rozwagę, czy dla gruntu tego został ustalony inny niż rolniczy sposób użytkowania. Mając na uwadze i uznając za zasadną definicję przytoczoną przez Sąd pierwszej instancji ("rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa lub rolnika; związany z rolnictwem; zajmujący się rolnictwem; natomiast "rolnictwo" to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich), oraz jedną z definicji słowa "sposób" zawartych w Słowniku współczesnego języka polskiego (pod red. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996), zgodnie z którą "sposób" to "określona metoda umożliwiająca osiągnięcie, uzyskanie czegoś; środek na coś lub przeciw czemuś", należy kolejno określić, czy przedmiotowy grunt jest dzierżawiony w sposób inny niż rolniczy sposób użytkowania, tj. inaczej niż według odnoszącej się do uprawy i hodowli roślin oraz chodu i hodowli zwierząt metody umożliwiającej osiągnięcie, uzyskanie czegoś. Mając na uwadze, iż dzierżawca na wydzierżawionym gruncie zorganizował bazę logistyczną służącą prowadzonej przezeń uprawie roślin należy uznać, że jest to odnosząca się do uprawy roślin metoda umożliwiająca osiągniecie czegoś. Nie sposób przecież twierdzić, że osiągnięcie czegoś w rolnictwie (w tym przypadku - pomyślną uprawę roślin) jest możliwe bez zorganizowania bazy logistycznej. W związku z powyższym nie można podzielić zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. miała charakter rozszerzający, tj. polegający na doszukiwaniu się intencji ustawodawcy i stwarzaniu na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Niezależnie od przyjęcia, czy dokonywana jest interpretacja zwrotu (a contrario) "cele nierolnicze" czy też zwrotu "innego niż rolniczy sposób użytkowania gruntów rolnych", istotę rozstrzygnięcia stanowi przyjęcie przez Sąd określonego zakresu słowa "rolniczy" – co do którego wskazówkę interpretacyjną zawierają terminy "cele" oraz "sposób", zgodnie z którymi zwroty te ("cele rolnicze", "sposób rolniczy") muszą być interpretowane w sposób szerszy niż ma to miejsce na gruncie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wykładającego znaczenie zwrotu "działalność rolnicza". W odniesieniu do zwrotu "cele rolnicze" na okoliczność tę wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Konsekwentnie, uznać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania na skutek błędnej wykładni jest bezpodstawny. Słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że rozpatrując ponownie sprawię Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście ustalonej wykładni art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.