I SA/Łd 423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 423/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...]r. nr [...] określającą A. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 37.413,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 24.982,34 zł. W firmie "A" Biuro Usług Edukacyjnych – A. K. organ pierwszej instancji ustalił przychody strony w kwocie łącznej 1.418.829,58 zł uzyskane z tytułu sprzedaży usług w zakresie organizacji wyjazdów zagranicznych i prowizji za pośrednictwo w sprzedaży biletów komunikacji międzynarodowej oraz usług pośrednictwa świadczonych dla Polskiego Stowarzyszenia Kart Młodzieżowych, usług w zakresie organizacji wyjazdów zagranicznych na kursy językowe, praktyki oraz do pracy, potwierdzone wpłatami na rachunek bankowy, pomniejszone o dokonane zwroty oraz przychody z tytułu kapitalizacji odsetek od środków na rachunkach bankowych, nieodpłatnych świadczeń liderów (opiekunów grup) na wyjazdach językowych do Wielkiej Brytanii. Organ uwzględnił kwotę 88.191,61 zł pomniejszającą przychody w związku z wpłatami dotyczącymi opłat za bilety autokarowe, opłat wynikających z nawiązania członkostwa w Polskim Stowarzyszeniu Kart Młodzieżowych, zwrotami nadpłat z tytułu świadczonych usług oraz z tytułu opłat za bilety autokarowe nabyte na podstawie umowy agencyjnej od firmy "B". Organ nie uwzględnił zwrotów wpłat, które nie stanowiły przychodów firmy podatniczki. Organ ustalił koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.218.132,99 zł. Organ nie uznał za koszty wydatków w łącznej kwocie 102.599,95 zł, na którą składają się następujące pozycje: 1) 4.942.02 zł – kwota udokumentowana fakturami wystawionymi w roku 2003, 2) 528.00 zł – składka wynikająca polisy ubezpieczeniowej, zapłacona w całości w dniu zawarcia umowy tj. [...] r., 3) 118.77 zł - cena dwu bluzek - wydatek o charakterze osobistym, który nie służył osiągnięciu przychodów, 4) 1.139.91 zł - rachunek z dnia [...] r., wystawiony przez Fundację A w L., za professional development program P. S. - wśród przedłożonej dokumentacji nie figuruje osoba o takich danych jako korzystająca z usług C, 5) 899,15 – kwota udokumentowana fakturami z dnia: - [...] r. na kwotę 149,53 zł netto, za zakwaterowanie dwu osób w hotelu "D" UW. Faktura podpisana została nazwiskiem: K.. Z okazanych dokumentów nie wynika kto poza A. K. korzystał z zakwaterowania w hotelu. Tym samym połowa tej wartości, tj. 74,77 zł, która dotyczyła kosztów zakwaterowania w hotelu drugiej nieznanej osoby nie służyła osiągnięciu przychodów, - [...] r. na kwotę 86,06 zł netto, za wynajem pokoju i parking dla J. S., z którą umowy zlecenia zawierane były dopiero od dnia 1 marca 2004 r., ponadto strona nie okazała żadnego dowodu, że mogła to być podróż służbowa, - [...] r. na kwotę 121,50 zł netto za pokój 1 – osobowy dla M. K. - męża A. K., który jest właścicielem C – M. K. (udział 100%), - [...] r. na kwotę 186,92 zł netto, za zakwaterowanie M. K., - [...] r. na kwotę 261,68 zł za najem lokalu na krótkotrwałe zakwaterowanie dla E. K. , wykonującej pracę w ramach umów zleceń, z których nie wynika obowiązek zleceniodawcy w zakresie dodatkowego ponoszenia kosztów zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, 6) 922,82 zł - stanowiąca różnicę pomiędzy zaksięgowanymi wydatkami w wysokości 1.237,20 zł, a uznaną za koszt uzyskania przychodów kwotą 314,38 zł (stanowiącą sumę wynagrodzenia w kwocie 266,00 zł brutto, wypłaconego w dniu [...] r. oraz zapłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne pracownika w kwocie 48,38 zł). Organ nie zaliczył do kosztów wynagrodzenia w wysokości 284.00 zł wypłaconego w 2003 r. oraz kwoty 638.92 zł wypłaconej bez żadnego udokumentowania, 7) 7.260,00 zł - wartość amortyzacji samochodu Fiat Punto używanego w celach prywatnych, samochód ten nie był amortyzowany 2004 r. i w latach poprzednich, 8) 123,68 zł - prowizja bankowa, stanowiąca różnicę pomiędzy bankowymi opłatami z tytułu prowizji w wysokości 6.338,59 zł, które powinny zostać zaliczone do kosztów firmy, a kwotą 6.214,91 zł stanowiącą otrzymane odsetki, które powinny zostać zaliczone do przychodów firmy, 9) 543.42 zł - wykazana w dowodach wewnętrznych sporządzonych przez A. K. na podstawie bezimiennych paragonów, potwierdzeń zapłaty itp. Dotyczących: "kserokopii", diety, herbaty, etui na DVD, opłaty pocztowej nadania paczki do firmy E - firma A nie zajmowała się dystrybucją towarów, stąd brak związku z działalnością gospodarczą tych kosztów, zakupu artykułów spożywczych, chemicznych i przemysłowych (nie wskazano jakie artykuły zostały zakupione co uniemożliwia określenie ich przydatności w firmie), biletu kolejowego (z informacji umieszczonej na bilecie wynika, że był to wyjazd służbowy J. S. wykonującej pracę pomocy w biurze na podstawie umowy zlecenia, z której nie wynikał obowiązek wykonywania wyjazdów służbowych), zakupu druków kasowych KP (druków takich nie wykorzystywano w działalności firmy), zakupu ręcznika (wydatek na podstawie faktury wystawionej dla firmy "F" S. G.), druków dowodów księgowych KP i KW (których nie stosowano w prowadzonej ewidencji księgowej), pieczątki (brak dowodu zakupu), diety właściciela w związku z podróżą służbową do W., filmu "G", 10) 59.50 zł - ubezpieczenie N. R., której wpłaty nie figurują wśród okazanych dowodów (wartość ubezpieczenia H. R. - 50% z kwoty 119,00 zł - została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów), 11) 2.600,00 zł – kwota wynikająca z zamiennych biletów autokarowych za przejazdy na trasie Polska - Wielka Brytania - Polaka, zaliczona do rozliczenia wyjazdu językowego z dnia 1 września 2004 r. Odbiorcami biletów były m. in. osoby w odniesieniu do których brakuje dowodów nabycia usługi, 12) 74.085,21 zł - koszty wyjazdu osób, od których nie został wykazany przychód z tytułu sprzedaży usług, 13) 1.001.00 zł netto wg faktury pro-forma – wydatki wynikające z takiej faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 14) 8.376,47 zł - wynikające z faktur pro-forma. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli wykazane zostały koszty z tytułu prowizji "przelewów wychodzących banku zagranicznego beneficjanta". Płatności dokonywane były kwotami zbiorczymi, stąd niemożliwe jest ustalenie, który przelew dotyczy danej faktury zakupu. Okazane kserokopie dowodów nie wykazują kwot pobranych prowizji. Na kserokopiach przelewów wygenerowanych elektronicznie odręcznie dopisano kwoty dewiz, które (wg odręcznej adnotacji) zostały doliczone do przelewów z tytułu prowizji banku zagranicznego beneficjenta rachunku. Nie przedstawiono jednak żadnego dowodu bankowego (także wygenerowanego elektronicznie) potwierdzającego kwoty pobrane przez bank. Zatem kwota kosztów z tego tytułu nie została ustalona i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w firmie prowadzonej przez M. K. stwierdzono: l. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.125,09 zł, na którą składają się: 1)100,00 zł - opłata za wpis do ewidencji działalności gospodarczej, poniesiona w 2003 r., 2) 10.785.00 zł - różnica pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego 3) 6.240.09 zł, która nie wynika z żadnej dokumentacji. W ocenie organu kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również kwoty, o których uwzględnienie wystąpił podatnik: - 14,40 zł - odpowiadająca sumie wartości wynikającej z 6 pokwitowań po 2,40 zł. które nie wskazują numeru boxu lub określają inny numer boksu niż był wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej strony, albo są pokwitowaniami podwójnymi (z każdego dnia do kosztów zaliczono po jednym pokwitowaniu). - 50 zł – podatnik wyjaśnił, że koszt ten został udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną na C A. K., dotyczącą przeksięgowania kosztu za pobyt w hotelu za jedną dobę w związku z targami edukacyjnymi. Jednak mimo wezwania na tę okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów. Kwota ta nie została również ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. II. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 981,60 zł, dotyczącą wydatków z tytułu opłaty targowej, które nie były wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a strona nie potrafiła określić ich faktycznej wysokości. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednak, że w 2004 r. M. K użytkował boks w Centrum Targowym "H". Mimo braku jednoznacznych dowodów organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 981.60 zł (409 szt. x 2,40 zł). W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strony zarzuciły organowi sprzeczność ze stanem faktycznym i rażące naruszenie prawa. W ocenie stron postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone nierzetelnie i wadliwie, z rażącym naruszeniem prawa. Strony wniosły o przeprowadzenie licznych dowodów z przesłuchań świadków, czynności sprawdzających i postępowania wyjaśniającego. Zakwestionowały ustalone przychody i koszty ich uzyskania, wniosły również zażalenie na postanowienie o wszczęciu postępowania. Zdaniem stron podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona zgodnie z obowiązującymi zasadami. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do "A" Biuro Usług Edukacyjnych – A. K.: 1) obniżył przychody o łączną kwotę 2.686,00 zł, na którą składają się: - 1.186,00 zł - podatek należny wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2004 r. a podatkiem określonym prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., - 1.500,00 zł - zwroty na rzecz: M. M., H.O. i S. S.. 2) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 33.034,44 zł, na którą składają się: - 18.685,61 zł (tj.: 3.910,72 zł + 4.318,19 zł + 6.924,00 zł + 3.532,70 zł) – koszty wyjazdów, których uczestniczkami były: J. Ś., B. S., K. B. oraz H. D. (organ przesłuchał świadków i ocenił załączone do odwołania dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty), - 14.250,83 zł - kwota udokumentowana fakturami wystawionymi przez zagranicznych kontrahentów, które dotyczyły klientów firmy: M. R., P. R., J. F., A. Z., A. W., B. D., E. K. , K. Ć., - 98,00 zł - podatek naliczony do odliczenia wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym do odliczenia wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2004 roku w kwocie 1.258,00 zł, a podatkiem w kwocie 1.160,00 zł określonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prawomocną decyzją z dnia [...] r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G.. Organ odwoławczy stwierdził, że niewpisane kwoty przychodów i kosztów znacznie przekraczają 0,5 % przychodów i kosztów łącznie wykazanych w księdze przychodów i rozchodów. Wobec powyższego księgę tę należało uznać za nierzetelną. Organ wskazał na art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów "prowizji banku zagranicznego rachunku beneficjenta", bowiem nie wynikają one z żadnych dowodów. Na tę okoliczność przedłożone zostały kserokopie elektronicznie wygenerowanych potwierdzeń przelewów za faktury wystawiane przez zagranicznych kontrahentów. Płatności często dokonywane byty kwotami zbiorczymi, więc na podstawie tych dokumentów nie jest możliwe ustalenie, który przelew dotyczy jakiej faktury zakupu, a w konsekwencji jakie obejmuje należności. Okazane kserokopie dowodów nie wykazują kwot pobranych prowizji. Na dokumentach tych dopisane zostały odręcznie kwoty dewiz oraz ich wartość w złotych, które (wg takiej odręcznej adnotacji) doliczone zostały do przelewów z tytułu prowizji bankowych banku zagranicznego beneficjenta rachunku. Nie przedstawiono jednak żadnego dowodu bankowego potwierdzającego kwoty pobrane przez bank, a jedynie dowody wewnętrzne. Wartości wynikające z tych dokumentów w wielu przypadkach są rozbieżne w stosunku do kwot wykazanych w wyjaśnieniach. Ponadto dowody te dotyczą tylko części kwot wymienionych w wyjaśnieniach i są ewidentnie sporządzone dla celów postępowania. Świadczy o tym chociażby jedna z dwu dat figurujących na poszczególnych dokumentach (daty obejmujące lata 2006-2009). Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 580,00 zł dotyczących kampanii banerowej, na postawie czterech faktur pro-forma z dnia [...] r. wystawionych przez I , organ stwierdził, że faktura pro-forma nie ma mocy księgowej i nie wywołuje skutków podatkowych. Organ zwrócił się do wystawcy faktur w celu potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W. poinformował, że firma pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. A. B. wymeldował się z pobytu stałego i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu. Ponadto w aktach sprawy brakuje potwierdzenia zapłaty należności wynikających z tych faktur. Zatem wydatek wg faktur pro-forma nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Odnosząc się do zarzutów dotyczących podwójnego zaliczenia do przychodu tych samych kwot udokumentowanych fakturami VAT oraz na podstawie wpłat dokonanych przez klientów, organ stwierdził, że przychód, określony na podstawie wpłat na rachunki bankowe: 1) A SA w łącznej kwocie 895.385,07 zł - został pomniejszony m.in. o kwoty wynikające z faktur kwestionowanych w odwołaniu: - nr [...] wystawionej dla M. S. w wysokości 1.000,00 zł, - nr [...] wystawionej dla A. Z. w wysokości 1.258,00 zł, - nr [...] wystawionej dla A. W. w wysokości 4.714,00 zł – kwota ograniczona do wysokości wpłaty na ten rachunek bankowy, - nr [...] wystawionej dla M. P. w wysokości 1.253,00 zł, - nr [...] wystawionej dla A. S. w wysokości 1.000,00 zł, - nr [...] wystawionej dla A. P. w wysokości 1.000,00 zł. 2) B SA l O/Ł. nr [...] w łącznej kwocie 216.539,12 zł - został pomniejszony m.in. o kwotę wynikającą z faktury nr [...] , w wysokości 1.100,00 zł, kwestionowanej w odwołaniu, wystawionej dla A, W. - kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością wynikająca z faktury a wpłatą na rachunek w A Bank S.A., 3) B SA I/O w Ł. nr [...] w łącznej kwocie 29.757,00 zł, został pomniejszony m.in. o kwoty wynikającą z faktury kwestionowanej w odwołaniu nr [...] , w wysokości 1.000,00 zł, wystawionej dla S. M.. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za noclegi i pobyt w hotelach w kwocie 899,15 zł, organ ustosunkował się do poszczególnych faktur VAT: - z [...] r. na kwotę 149,53 zł netto, dot. zakwaterowania dwu osób w hotelu "D" UW. Organ wyjaśnił, że faktura została podpisana nazwiskiem: K., a z okazanych dokumentów nie wynika kto poza A. K. korzystał z zakwaterowania w hotelu. Tym samym kwota 74,77 zł, odnosząca się do kosztów zakwaterowania drugiej nieznanej osoby, nie służyła osiągnięciu przychodów, - z [...] r. na kwotę 168,22 zł netto, dot. pobytu 3 osób: A. W., P. K. i E. K., które nie były pracownikami A. K.. Odbiorcą dokumentu była E. K., wykonująca pracę w ramach umów zlecenia. A. W. i P. K. zeznały, że przed rozpoczęciem współpracy z C odbyły szkolenie w Ł. przy ul. A. Kosztów zakwaterowania nie ponosiły. Jednak nie przedłożono żadnych dowodów współpracy C z tymi osobami. - z [...] r. na kwotę 86,06 zł netto, za wynajem pokoju i parking w Bursie Akademickiej w K.. Odbiorcą faktury była J. S., z którą dopiero od dnia [...] r. zawierane były umowy zlecenia i nie wynikał z nich obowiązek ciążący na zleceniodawcy dotyczący ponoszenia kosztów podróży, ponadto nie okazano żadnego dowodu, że mogła to być podróż służbowa, - z r. na kwotę 121,50 zł netto za pokój 1 - osobowy oraz z 30 marca 2004 r. na kwotę 186,92 zł netto, za zakwaterowanie przez 3 doby w pok. 210 i jednocześnie 1 dobę w pokoju 310; odbiorcą faktury był M. K., który jest właścicielem A Biuro Usług Edukacyjnych – M. K. (udział 100%). W wyjaśnieniach z dnia 30 grudnia 2010 r. podatnik stwierdził, że był pośrednim właścicielem firmy żony, co nie wynika z dokumentów. A. K. prowadzi działalność gospodarczą A Biuro Usług Edukacyjnych oraz J Szkoła Języków Obcych (spółka małżeńska) – firmy te mają ten sam NIP [...] . Natomiast M. K. prowadzi działalność gospodarczą A Biuro Usług Edukacyjnych NIP[...] . Faktura została wystawiona na podmiot o nr NIP: [...] . Z komputerowego wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów J wynika zerowy stan kosztów, przychodów oraz remanentów, wobec czego wydatek ten dotyczył firmy A- A. K., której M. K. nie był współwłaścicielem. Zatem zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kwota 308,42 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów A – A. K.. - z [...] r. na kwotę 261,68 zł, za wynajem lokalu na krótkotrwałe zakwaterowanie. Odbiorcą faktury była E. K. wykonująca pracę w ramach umów zleceń, z których nie wynika obowiązek zleceniodawcy w zakresie dodatkowego ponoszenia kosztów zakwaterowania poza miejscem zamieszkania. Odnosząc się do zarzutu nieuznania zwrotów: - na rzecz M. M. w wysokości 1.100,00 zł – organ wyjaśnił, że do przychodów firmy zaliczono wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 6.317,83 zł tj. 940,00 GBP. Wg wyjaśnień M. M. wpłacona zaliczka w wysokości 1.100,00 zł została zwrócona. Z uwagi na brak wpłaty w takiej wysokości na rachunek bankowy, kwoty zaliczki nie zaliczono do przychodów firmy C, w związku z tym nie uwzględniono też jej zwrotu, - w związku z fakturą korygującą z dnia [...] r. przychód wynikający z faktury nr [...] został pomniejszony o kwotę 1.500,00 zł. Organ stwierdził, że wbrew zarzutom strony, wydatek wynikający z dokumentu inwoice SIN 060662 z dnia [...] r. wystawiony przez K na kwotę 758 GBP tj. 5.261,00 zł dotyczący wyjazdu P. B.- został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wpłaty z dnia [...] r. w kwocie 1.100,00 zł i z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie 5.316,00 zł dokonane przez J. B. zaliczono do przychodów roku 2005. - fakt wystawienia faktury i wykonanie usługi w roku 2005, potwierdził J. B.. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zaliczenia do przychodów kwot wpłaconych przez: S. H., K. M., M. S., A. W. i M. M., w łącznej kwocie 35.080,00 zł, organ wyjaśnił, że wpłaty od tych osób dotyczą wyjazdów organizowanych przez spółkę cywilną L , a C jedynie przyjęło zgłoszenia i wpłaty, które następnie zostały przekazane spółce L – zatem przychody firmy obniżono o łączną kwotę wpłat. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bilety autokarowe na trasie Polska - Wielka Brytania, których nabywcami byli: H. R., N. R., A. G., I. W. – P., M. P., K.T., A. S., organ stwierdził, że na biletach tych jako sprzedawcę określono firmę M. Z materiału dowodowego nie wynika, aby A w roku 2004 zawierało transakcje ze spółką z o.o. L, natomiast w przypadku L zdarzenia gospodarcze dokumentowane były fakturami, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wystarczającym dowodem poniesienia wydatku są przedłożone odcinki biletów autokarowych. Zdaniem organu ten wydatek nie został poniesiony przez C lecz inną firmę. Przychody firmy A obniżono o kwotę 30.723,78 zł w związku z wpłatami dotyczącymi opłat za bilety autokarowe i opłaty związane z nawiązaniem członkostwa w Polskim Stowarzyszeniu Kart Młodzieżowych. Organ nie zmniejszył przychodów o kwotę 6.782,00 zł, dotyczącą zakupu biletów dla tych klientów, których wpłaty nie zostały zaliczone do przychodów firmy A Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy, tym bardziej, że strony nie wskazały na konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w zebranym materiale dowodowym – jak tego wymaga art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu nie uznania jako koszty uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą z dnia [...] r., wystawioną przez N dot. K. W., organ stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza wpłaty dokonanej przez K. W., wobec czego do przychodów firmy nie zaliczono takiej wpłaty, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów kwota wynikająca z faktury z [...] r. Odnosząc się do zarzutu nie zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na rzecz C. K. i P. O., organ stwierdził, że usługi na rzecz tych osób nie zostały wykonane, a wpłacone przez tych klientów kwoty: 1.385,00 zł,1.500,00 i 2.935,00 zł nie zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono wydatków wynikających z faktury z dnia 18 sierpnia 2004 r. Odnosząc do zarzutu bezpodstawnego zaliczenia do przychodów C nieodpłatnych świadczeń liderów w kwocie 36.668,14 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że H. R, B. K., M. P. i I. W.-P. pełniły funkcje liderów (opiekunów grupy) w wyjazdach językowych do Wielkiej Brytanii. Osoby te nie były zatrudnione w firmie A - zawarto z nimi ustne umowy o dzieło, a za pełnienie funkcji liderów osoby te nie otrzymywały żadnego wynagrodzenia. Fakty te zostały przez nie potwierdzone. Strony podnoszą, że B. K. i M. P. były zatrudnione w Stowarzyszeniu Charytatywnym Pomoc Bliźniemu w W., które wykupiło w C kurs językowy wraz z zakwaterowaniem dla grupy 18 osób i 2 liderów. Koszt wyjazdu dla jednej osoby wynosił 3.250,00 zł. Jednak zgodnie z treścią faktury z dnia 30 sierpnia 2004 r. Stowarzyszenie zakupiło kurs językowy dla 18 osób, koszt jednostkowy 3.250,00 zł, wartość 58.500,00 zł. Zatem Stowarzyszenie nie poniosło kosztu wyjazdu liderów grupy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów firmy A zaliczono wydatek wg faktury z dnia [...] r. dot. 18 studentów i 2 liderów oraz inne koszty związane z wyjazdem m.in. ubezpieczenie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do l i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń, wyliczonych jako suma diet, ryczałtów za noclegi oraz kosztów dojazdów, określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Organ stwierdził, że strony kwestionują wysokość nieodpłatnych świadczeń, lecz nie wskazują żadnych dowodów błędnego ich wyliczenia. Organ nie uwzględnił wniosku stron o powołanie biegłego dla dokonania oszacowania wartości nieodpłatnych świadczeń i stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zaliczenia do przychodów kwoty 2.865,00 zł dot. wpłat T. Z., B. C. i Ł. M., które zostały zwrócone, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uwzględnił zwrot na rzecz T. Z. i B. M. w wysokości 1.800,00 zł, co wynika z załącznika nr 2. Nie uwzględnił natomiast zwrotu na nazwisko C. – M. B., bowiem w przychodach nie uwzględniono żadnej wpłaty na to nazwisko. Do przychodów C została zaliczona wpłata w wysokości 698,00 zł dotycząca Ł. M., jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatek wg faktury z dnia [...] r. dotyczący wyjazdu tej osoby. Na podstawę opodatkowania roku 2004 nie ma wpływu natomiast faktura pro-forma dot. Ł. M., wystawiona [...] r., tj. w poprzednim roku podatkowym. Na podstawie załączonych wyciągów bankowych organ ustalił, że w dniu [...] r. strony dokonały przelewu w kwocie 13.120,00 zł na rzecz odbiorcy: O , B. 3/3A K., zaś w dniu [...] r. na konto stron wpłynęła kwota 2.865,00 zł stanowiąca zwrot zaliczek za T. Z., B. C., Ł. M.. Wartości te zostały uwzględnione, zatem, zarzut bezpodstawnego zaliczenia do przychodów kwoty 2.865,00 zł jest bezzasadny. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skierowane do M. K., zostało doręczone w dniu [...] r. A. K.. Wniosek o wyznaczenie innego terminu został rozpatrzony odmownie, gdyż z prawa tego mogła skorzystać żona – A. K., czego nie uczyniła. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Odnośnie zakupu bluzek, organ stwierdził, że są to rzeczy o charakterze osobistym. Poza oświadczeniem A. K., z materiału dowodowego nie wynika, że bluzki te miały jakiś szczególny charakter np. logo firmy, co potwierdziła E. K., przesłuchana w charakterze świadka. Powiedziała bowiem, że bluzki nie posiadały żadnych elementów wskazujących na nazwę firmy. Natomiast P. K. zeznała, że zakupu białej bluzki dokonała sama. Organ zwrócił uwagę na brak dowodów współpracy P. K. z C. Natomiast J. S. i K. N. nie udało się przesłuchać - mimo starań organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie wpłaty dot. M. W. i P. P. w łącznej kwocie 6.500,00 zł zaliczono do przychodów firmy, ale przychody te obniżono o wartość zwrotów tj. o kwotę 5,887,00 zł. Nie uwzględniono natomiast zwrotów na rzecz M. N. i G. S., gdyż z materiału dowodowego nie wynikają wpłaty na te nazwiska. W kwestii dotyczącej wpłaty w wysokości 3.560,00 zł dot. K. B., organ zaliczył do przychodów wyłącznie kwotę 770,00 zł (prowizję), stanowiącą różnicę pomiędzy wpłatą w wysokości 3.560,00 zł, a kwota 2.790,00 zł przekazaną z rachunku bankowego C A. K. na rachunek bankowy firmy "P". Organ nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę postępowania wyjaśniającego odnośnie wpłat w kwotach 4.274,00 zł i 1.100,00 zł w celu wyjaśnienia kogo i czego one dotyczyły oraz czy w dokumentacji firmy znajdują się skierowania do odbycia delegacji, tj. kursu językowego – gdyż strona nie wyjaśniła czego chciała dowieść takimi dowodami. Do przychodów firmy zaliczono wpłaty dokonane przez B. i K. D. w łącznej kwocie 6.474,00 zł. Natomiast do kosztów firmy zaliczono wydatki związane z wyjazdem S. D. i A. D.. Realizację transakcji potwierdzili B. i K. D.. W przypadku wpłaty dokonanej przez Z uwzględniono w jej zwrot w kwocie 1.100,00 zł. J. W. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że dokonał wpłaty 1.100,00 zł, na którą nie wystawiono faktury; transakcja nie doszła do skutku, a zaliczka została zwrócona. Zwrot wpłaty potwierdził również P. W.. Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 4.942,02 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi w roku 2003. W fakturze z dnia [...] r. nr [...] wskazano formę zapłaty przelew z terminem płatności w dniu [...] r., a w fakturze z dnia [...] r. nr [...] wskazano formę zapłaty przelew z terminem płatności 5 dni. Zatem wydatki te dotyczyły roku 2003, zaś strony nie uprawdopodobniły faktu późniejszego otrzymania tych faktur i dokonania zapłaty w roku następnym. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia w ciężar kosztów rocznego odpisu amortyzacji samochodu osobowego Fiat Punto, organ zwrócił uwagę na zeznania A. K., z których wynika, że samochód ten był wykorzystywany do celów prywatnych i nigdy go nie amortyzowano. Zdaniem organu nie można również uznać wniosku M K. o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów jego firmy A M. K. kwoty 7.260,00 zł z tytułu amortyzacji samochodu osobowego. Do kontroli M. K. nie okazał ewidencji środków trwałych, a kserokopie ewidencji dołączył dopiero do odwołania. Natomiast do protokołu kontroli podatnik oświadczył, że jego firma w roku 2004 nie posiadała środków trwałych. Na fakturze z dnia [...] r. jako nabywcę wskazano firmę J Szkoła Języków Obcych. Z komputerowego wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów J Szkoła Języków Obcych wynika jednak zerowy stan kosztów, przychodów oraz remanentów: początkowego i końcowego. W roku 2004 nie uzyskiwała przychodów i nie ponosiła kosztów działalności gospodarczej, zatem wydatku na amortyzacje środka trwałego nie można zaliczyć do tej działalności. Ponadto, do ewidencji tej wprowadzono samochód o wartości początkowej 36.297,00 zł, a faktura opiewa na kwotę 35.750,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 543,42 zł, stanowiącą sumę kwot wykazanych w dowodach wewnętrznych sporządzonych przez A. K. na podstawie bezimiennych paragonów, potwierdzeń zapłaty itp. Dotyczących: "kserokopii", diety, herbaty, etui na DVD, opłaty pocztowej nadania paczki do firmy E w P., gdyż firma J nie zajmowała się dystrybucją towarów, stąd brak związku z działalnością gospodarczą tych kosztów, zakupu artykułów spożywczych, chemicznych i przemysłowych (nie wskazano jakie artykuły zostały zakupione co uniemożliwia określenie ich przydatności w firmie), biletu kolejowego (z informacji umieszczonej na bilecie wynika, że był to wyjazd służbowy J. S. wykonującej pracę pomocy w biurze na podstawie umowy zlecenia, a z umowy tej nie wynikał obowiązek wyjazdów służbowych), zakupu druków kasowych KP (tego typu druków nie wykorzystywano w działalności firmy), zakupu ręcznika, zakupu druków dowodów księgowych KP i KW, których nie stosowano w prowadzonej ewidencji księgowej, pieczątki (brak dowodu zakupu), diety właściciela w związku z podróżą służbową do W., zakupu filmu "G", kwot stanowiących różnicę pomiędzy wartością wynikającą z dowodów wewnętrznych. Organ stwierdził, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika związku wydatku z przychodem oraz udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia stron z dnia [...] r., z których wynika, że rachunek w banku A S.A. był rachunkiem osobistym, a nie C. Wpłaty wpływające na to konto dotyczyły wynagrodzenia, obciążeń z tytułu transakcji kartą, zwrotu podatku VAT, wpłat własnych i innych osób prywatnych, również męża, które nie były przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Podobna sytuacja dotyczyła konta multikonto biznes class. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strony nie wskazują jakie błędy czy nieprawidłowości popełnił organ pierwszej instancji, który dokładnie przeanalizował przedłożone wyciągi bankowe. Odnośnie wyjaśnień stron dotyczących wydatków mieszkaniowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w lokalu mieszkalnym, M. K. w oświadczeniu określił je w wysokości nie mniej niż 20%, załączając dowody wewnętrzne i dowody poniesienia całości wydatków. A. K. w oświadczeniu zaliczyła 48 % wydatków dot. wykorzystywania lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu niewiarygodny jest argument M. K. dotyczący wykorzystywania lokalu mieszkalnego w 20 % do działalności gospodarczej, bowiem 48 % tych wydatków dotyczy działalności gospodarczej A. K., pokój dziecinny (wg oświadczenia o pow. 10 m kw.) stanowi 14,55% całej powierzchni, w związku z tym do celów mieszkaniowych strony wykorzystywałyby jedynie 17,45 % całej powierzchni mieszkania. Organ podkreślił, że przychody i koszty deklarowane przez M. K. świadczą o niewielkich rozmiarach działalności. Ponadto, jako miejsca prowadzenia działalności wskazał on również R., a do kosztów uzyskania przychodów jego działalności zaliczono wydatki z tytułu opłaty targowej w Centrum Targowym "H" za użytkowanie boksu nr [...] i boksu nr [...] w łącznej kwocie 981,60 z. Odnośnie wydatku w kwocie 50,00 zł za pobyt w hotelu, organ wskazał, że według wyjaśnień M. K. kwota ta została udokumentowana fakturą [...] wystawioną przez Biuro Usług Edukacyjnych "A" A. K. i dotyczy przeksięgowania kosztu pobytu w hotelu za jedną dobę w związku z targami edukacyjnymi. Kwota ta nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy M. K., gdyż podatnik ten wystąpił o jej uwzględnienie w kosztach dopiero w odwołaniu, tj. po wyłączeniu opłaty za pobyt hotelu z kosztów uzyskania przychodów A. K.. Mimo wezwania, na tę okoliczność nie został przedstawiony żaden dokument, nie złożono również żadnych wyjaśnień. Pismem z dnia [...] r. A, K. oświadczyła, że wymieniona kwota dotyczy zakwaterowania w pokoju 310 i została zrefakturowana w związku z wystawioną na rzecz jej firmy fakturą z dnia 30 kwietnia 2004 r. Z dokumentu tego nie wynika jednak kwota 50,00 zł brutto (46,73 zł netto), lecz 65,00 zł (60,75 zł netto). Organ nie obniżył przychodu o zwroty dokonane na rzecz: - J. P. w kwocie 1.250,00 zł, gdyż z materiału dowodowego nie wynika wpłata na to nazwisko. W poz. 372 uwzględniono wpłatę kwoty 1.500,00 zł na nazwisko M. P., w poz. 373 uwzględniono wpłatę na nazwisko M. P. - wpłacający M. Zdaniem organu dowody te nie stanowią podstawy do powiązania zwrotu na nazwisko J. P., - I. C. - kwoty 2.818,00 zł gdyż zwrot dokonany na nazwisko C. P. jest w kwocie wyższej od wpłaty I. C. w wysokości 2.218,00 zł, dokonanej na rzecz M. C., - K. W. w kwocie 500,00 zł, gdyż wpłata została dokonana na nazwisko A. W. w kwocie 750,00 zł, a materiał dowodowy nie potwierdza, że wpłata i zwrot dotyczy tej samej osoby. Strony zarzuciły organowi pierwszej instancji niedokonanie oceny trzech faktur nr: [...] i [...] , wystawionych przez N. Podkreśliły, że kwota z faktury [...] została przeniesiona do faktury [...] . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania Naczelnik uwzględnił zapisy zawarte w fakturze nr [...] . Zatem zarzut ten jest bezzasadny, tym bardziej, że strony nie wskazują na nieprawidłowości, które popełnił organ pierwszej instancji. Do przychodów organ zaliczył kwotę 1500,00 zł wynikającą z faktury z [...] r., wystawionej na rzecz M. S.. Strony twierdzą natomiast, że usługę wykonano tylko na kwotę 1000 zł, ale brak jest faktury korygującej na taką kwotę. Organ podkreślił, że faktura ma szczególne znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury z dnia [...] r. wystawionej przez R na kwotę 250 funtów w części dot. wyjazdu językowego S. M., organ nie uwzględnił wyjaśnienia stron, że wpłaty dokonała matka T. M., a dołączone do wyjaśnień CV (w języku angielskim), potwierdza, że S. M. zamieszkuje z T. M. we wspólnym gospodarstwie domowym. Zdaniem organu dołączony dokument sporządzony w języku angielskim, stanowiący niepodpisany wydruk komputerowy, nie jest wiarygodnym dokumentem potwierdzającym twierdzenie stron. Strony wnoszą o zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 248,24 GBP stanowiącej sumę kwot 184,24 GBP wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r., która obejmuje należność w kwocie 5000 GBP za 19 osób, natomiast organ pierwszej instancji uznał jako koszty kwotę 3500 GBP za 14 osób; prawidłowe wyliczenie to 5000 GBP /19 osób = 263,16 GBP x14 osób = 3684,24 GBP - 35000 GBP = 184,24 GBP oraz kwoty 64 GBP wynikającej z faktury nr ST/TR023 United z dnia 13 maja 2004 r. dot. wyjazdu M. Ł. - kwota wynikająca z tej faktury to 171 GBP a nie 107 GBP. Odnośnie faktury z dnia [...] r. [...] do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki dotyczące uczestników, w odniesieniu do których zostały wystawione faktury VAT, lub wśród okazanych dowodów źródłowych występują wpłaty na rachunki bankowe firmy C. Odnośnie faktury z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia ta została opisana na str. 39 decyzji organu pierwszej instancji. Z faktury tej wynika kwota 171 GBP pomniejszona o 64 GBP. Na fakturze znajduje się adnotacja zatwierdzono do przelewu 107 £. Strony nie przedłożyły dowodu na potwierdzenie, że przelewu dokonano na kwotę wynikającą z tej faktury. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika, wydaną w tej sprawie. Skarga została oddalona wyrokiem z dnia [...] r.,[...] . Wyrok stał się prawomocny od dnia [...] r. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wyrok ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 5 stycznia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez A. i M. K., którzy zażądali jej unieważnienia wraz ze wszystkimi aktami wydanymi w postępowaniu kontrolno-podatkowym, z powodu ich niezgodności z prawem. Skarżący zarzucili, że organ błędnie ustalił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń tzw. liderów grup, gdyż art. 11 ust 2a u.p.d.o.f., na który wskazuje organ nie ma tu zastosowania. M. P. i B K. były zatrudnione do wyjazdu przez Stowarzyszenie Charytatywne S w W., które zakupiło w A kurs językowy z zakwaterowaniem oraz przejazd i ubezpieczenie. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie postępowania kontrolno-podatkowego obie wymienione panie stwierdziły że nie znały biura A i nie miały z nim kontaktu. Gdyby nawet przyjąć że osoby te wykonywały niedopłatne świadczenia (jako opiekunowie i wychowawcy na obozach), to wartość rynkowa wynagrodzenia miesięcznego przyjętego przez organ szokująco odbiega od wartości ogólnie przyjętych na rynku. W owym czasie skarżąca jako nauczyciel zarabiała ok. 1000 zł miesięcznie. Strony nie zgadzają się z nieuznaniem zmniejszenia przychodów o zwroty dokonane w odniesieniu do: M. C., A. W., M. P. oraz niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wyjazdu T. M.. Zdaniem stron z dowodów z przesłuchań świadków oraz pisemnych wyjaśnień kontrahentów biura, wynika jednoznacznie, że osoby wyjeżdżające były dziećmi osób wpłacających. Zdaniem skarżących nie stanowią przychodów C A. K. kwoty dotyczące zakupu biletów autokarowych dla K. B. i E. C. - w tym przypadku przychodem była prowizja należna od sprzedaży biletu. W odniesieniu do faktury [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz M. S. na kwotę 1500 zł, wykonano usługę tylko na kwotę 1000 zł, zatem zgodnie z wpłatą w tej wysokości przyjętą w dniu [...] r., taka powinna być kwota przychodu. Zdaniem stron nie stanowi przychodu C wpłata 2865 zł dokonana przez T. F., jako zwrot zaliczek za T. Z., B. C. i Ł. M. (w aktach urzędu osoby te figurują jako T. Z. i B. C.-M.). Strony nie zgadzają się na zaliczenie do przychodu zestawienia wpłat dokonywanych przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci – w niektórych przypadkach nazwiska wpłacających zostały zniekształcone poprzez brak polskich znaków, a ponadto wpłaty były dokonywane przez agentów współpracujących z firmą A i przypisane na nazwę firmy, która nie była uczestnikiem wyjazdu lecz tylko pośrednikiem dokonującym wpłaty kwot zebranych od uczestników, np. U i reklamy. Tak samo A przyjmowało wpłaty od uczestników na rzecz firm, których byto agentem, a następnie przekazywało je odbiorcy. Kwoty te nie stanowiły przychodu firmy A , a jedynie otrzymane wynagrodzenie. Często wpłaty były dokonywane przez firmę na rzecz uczestnika, w związku z tym niektóre wpłaty i zwroty nie były ze sobą powiązane. W ocenie skarżących nie stanowią przychodów wpłaty dokonywane na prywatny rachunek A. K. w B bank ([...]). Na ten rachunek mogły być jednak również dokonywane wpłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także wpłaty od osób prywatnych na rzecz męża M. K.. Natomiast wpłata z dnia [...] w kwocie 5800 zł została dokonana przez pracownicę E. K. i była kasową wpłatą własną. Strony kwestionują niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: - faktury nr [...] wystawionej przez N na kwotę 1150 $ (równowartość w złotych 4472,50) dotyczącą praktyk hotelowych w Anglii. - kwoty 7260 zł z tył. amortyzacji środka trwałego - samochodu osobowego Fiat Punto, wykorzystywanego przez M. K. do przejazdów między miejscem zamieszkania a miejscami prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonywania zakupów towarów handlowych, - kwoty 118,77 zł. stanowiącej zakup białych bluzek o charakterze wizytowym, noszonych przez pracowników w biurze łącznie z identyfikatorem firmowym, zawierającym logo firmy oraz imię i nazwisko pracownika, - kwoty 168,22 zł wg faktury [...] wystawionej przez W. E. dotyczącej zakwaterowania na 2 doby 3 osób zaproszonych na szkolenie (kandydatki do pracy w fili w K. – jedna została zatrudniona) - kosztów prowizji bankowych przy wychodzących przelewach zagranicznych, które nie zostały rzetelnie wyjaśnione przez organ, - kwoty 580 zł netto wynikającej z 4 faktur pro-forma wystawionych przez W, dotyczących reklamy banerowej i modułowego mailingu. Usługi te zostały wykonane, a należność została opłacona w całości z rachunku bankowego. Zdaniem stron sam fakt, że nie jest to faktura lecz faktura pro-forma nie dyskwalifikuje tego wydatku, - kwot wykazanych w dowodach wewnętrznych: rozliczeń podróży służbowych, diet i kosztów noclegów M. K. i innych wymienionych osób. M. K. oraz A. K. byli współwłaścicielami na zasadzie wspólnoty majątkowej małżeńskiej firmy J Szkoła Języków Obcych i oboje zostali wpisani do osób prowadzących placówkę oświatową podległą A Biuro Usług Edukacyjnych A. K.. Obie firmy miały ten sam NIP oraz REGON i zgodnie ze stanowiskiem urzędu rozliczały się na jednej książce podatkowej. Wszystkie faktury dotyczące obu firm były wystawiane na C. Jednocześnie M. K. złożył oświadczenie, że dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie się posługiwał nr NIP żony, - 20 zł za kserokopie udokumentowane paragonem z dnia [...] r., opatrzonym pieczęcią firmową, datą, opisem wydatku oraz podpisem osoby która je poniosła, - 3 zł za etui do DVD udokumentowano paragonem z dnia [...]r. - DVD było wykorzystywane w biurze do prezentacji filmów reklamowych szkół, - 3 zł za herbatę udokumentowane paragonem z [...]r., - 9 zł za nadanie paczki nadanej do kontrahenta w P., - 20 zł udokumentowane odręcznym paragonem z [...] dotyczącym wyrobu pieczątki używanej w działalności gospodarczej, - 59,99 zł za film "G", wykorzystywany do nauki języka angielskiego, udokumentowany paragonem fiskalnym z [...] r., - 0,50 zł wynikającej z opłaty za parking wg biletu parkingowego z [...] , - 3,00 zł i 2,50 zł wynikające z paragonów z 19 i 27 kwietnia 2004 r. za xero, - 5 zł wg dowodu sprzedaży z [...] za dorobienie klucza, - 0,65 zł za znaczki wg pokwitowania z poczty z dnia [...] r., - 4,80 wg paragonu z dnia [...] r. za papier toaletowy, - 17,83 wg paragonu z dnia [...] za art. spożywcze i biurowe (kawa, korektor, papier biurowy), - 22,40 wg paragonu z [...] r. za art. spożywcze (cukier, kawa, herbata), - 8,10 z [...] r. za art. biurowe, - 5,60 wg paragonu z [...] r. za worki na śmieci, cukier, - 5,60 wg paragonu z dnia [...] r. za herbatę i śmietankę, - 13,81 zł., 11,61 zł, 21,76 za ręczniki i papier toaletowy, dokumentowane dowodami sprzedaży wystawionymi przez X na firmę F G. S. w K; firma ta wynajmowała A pokój na prowadzenie biura, - wydatków dotyczących P. O. i C. K. w kwocie 200 GBP, dokumentowanej [...] z dnia [...] r., wystawionym przez R w A. Obie osoby były klientami biura i dokonały na rzecz biura wpłaty, następnie zrezygnowały z wyjazdu i uzyskały sądownie zwrot pełnej wpłaty. Ponadto strony kwestionują wysokość odliczeń z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne u A. K.. Prawidłowa kwota odliczeń powinna wynosić 2971,92 zł, a nie 2698,41 zł. W dalszej treści skargi podatnicy zwrócili uwagę na działania organów skrajnie nieobiektywne i uciążliwe dla podatnika. Wskazali na okoliczności podejmowania czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania kontrolnego, w szczególności przesłuchiwanie świadków przez właściwe im organy podatkowe, w miejscach i terminach uniemożliwiających stronom uczestnictwo w tych czynnościach. Przytoczono również treść odwołania od pierwszej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...] r. Zwrócono uwagę także na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji z [...] r., dotyczące m. in. przesłuchań świadków: - S. U. - dokonanego w dniu [...] r., podczas gdy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś. strona otrzymała [...] r., - A. W. - dokonanego w dniu [...] r., a zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. strona otrzymała w dniu [...] r. - M. R. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. G. strona otrzymała w dniu [...] r. - M. K. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. P. strona otrzymała w tym dniu, - E.P. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. strona otrzymała w dniu [...] r., - niezidentyfikowanego świadka - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. otrzymane w dniu [...] r., - K. B. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. otrzymane w dniu [...] r., - D. S. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. otrzymane w dniu [...] r., - P. W. - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. strona otrzymała w dniu [...] r., - J. K. (S.) - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. strona otrzymała [...] r., - niezidentyfikowanego świadka - w dniu [...] r. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. otrzymane [...] r., - M. H. - w dniu [...] , zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. N. otrzymane w dniu [...] r. Strona uważa, że powinna zostać poinformowana co najmniej na 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchań świadków, w związku z powyższym wnosi o przeprowadzenie wymienionych dowodów z zachowaniem norm obowiązującego prawa. Przytoczono również sformułowany w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a w przypadkach uzasadnionych przesłuchanie świadków, w odniesieniu do: M. R. (wpłacał R. R.), P. R. (wpłacała J R.), J. F. (wpłacała J. F.), A. Z. (wpłacająca I. Z.), A. W. (wpłacał Z. W. W.), S. M. (wpłacała T. M.), B. D., E. K. oraz K. Ć. - wpłacająca U. Skarżący wskazali również na kwotę 425 USD dotyczącą K. W., gdy z dokumentu wynika, że kwota przypadająca na tego uczestnika wynosi 250 USD. Nie zgodzono się również z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz P. O. i C. K. w kwocie 200 GBP dokumentowanej [...] z dnia [...] wystawionego przez R. Obie osoby były klientami biura i dokonały na rzecz biura wpłaty, ostatecznie odebranej przez sąd, co nie znaczy ze nie poniesiono kosztów związanych z tym przychodem. Zwrócono uwagę także na wadliwe postanowienie organu nr R, odmawiające M. K. zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Strony nie zgodziły się z postanowieniami [...] oraz [...], odmawiającymi przesłuchania świadków. W ocenie skarżących organ stwierdził z góry, że ewentualne wyjaśnienia nie będą wnosiły niczego nowego do sprawy. Poza tym organ przyjął jedno uzasadnienie w stosunku do wszystkich wniosków dowodowych. Zdaniem skarżących zakładanie z góry, bez żadnych przesłanek, że czynności dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy bez ich zbadania, jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. I. Sąd uwzględnił skargę w odniesieniu do następujących zarzutów: 1. Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń tzw. liderów grup. Organ pierwszej instancji zastosował tu kryteria wynikające z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Na tej podstawie wyliczono, że osoby wykonujące te funkcje otrzymałyby następujące wynagrodzenie: - I. W.- P. - za 22 dni pobytu – 10.037,51 zł, - H. R. – za 29 dni – 12.889,55 zł, - B. K. i M. P. – za 16 dni – każda po 6.870,54 zł. W ocenie Sądu wyliczenia zastosowane przez organ mogą odbiegać od rzeczywistości. Z drugiej strony odniesienie takich przychodów do miesięcznych wynagrodzeń nauczycieli w Polsce - jak dokonują tego skarżący - również może okazać się nieadekwatne, chociażby dlatego, że należności tego typu nie mają charakteru stałych świadczeń pracowniczych, a ponadto muszą uwzględniać zwiększone koszty utrzymania za granicą. Wysokość takich kosztów powinna być zindywidualizowana i niewątpliwie ma znaczenie dla wyliczenia przychodu stron, gdyż tego rodzaju wynagrodzenia (jeżeli są wypłacane) z zasady uwzględniają koszty pobytu w określonych warunkach. Być może należy zastosować tu inne odniesienie, np. do przychodów uzyskiwanych przez firmy o przedmiocie działalności gospodarczej zbliżonym do skarżących, które wypłacają podobne wynagrodzenia. Jednak przepisy, na podstawie których organ dokonał wyliczenia przychodu z całą pewnością nie mają tu zastosowania, co wynika już choćby z nazwy rozporządzenia, które dotyczy pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej. Wyjazdy takich osób często mają charakter kilkudniowych delegacji o nieco odmiennym charakterze. Jeżeli organ nie jest w stanie wypracować własnych kryteriów bardziej zbliżonych do rzeczywistości, może w tym celu skorzystać z opinii biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi (art. 197 Ordynacji podatkowej). Ustalenie tej części przychodu na podstawie wymienionego rozporządzenia, które nie ma zastosowania do przedmiotu sprawy, może prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a to z kolei może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Ustalenia dotyczące rozliczenia wpłat i zwrotów dokonanych przez i na rzecz osób o tym samym nazwisku, lecz różnym imieniu. Należy przyznać rację organom, że księgi podatkowe stron nie były prowadzone zgodnie z zasadami rzetelności i niewadliwości, o których stanowi art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż wiele zdarzeń gospodarczych wymagało co najmniej przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w celu ich identyfikacji, niektóre zdarzenia w ogóle nie były wpisane do ksiąg podatkowych, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdzało prawdziwości dokonanych wpisów. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, które zostały dokonane przez podatnika. Powinny być prowadzone w taki sposób, aby zdarzenia te można było łatwo zidentyfikować i ocenić ich wpływ na wysokość podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny była wyjątkowo duża ilość zdarzeń gospodarczych, trudnych do jednoznacznej identyfikacji, co niewątpliwie obciąża skarżących, którzy nie zadbali o to aby ich dokumentacja była czytelna i jednoznaczna. Taka sytuacja nie zwalnia jednak organów z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z zasadą zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżących okoliczności dotyczące wpłat i zwrotów odnoszą się do czynności dokonywanych przez rodziców lub opiekunów na rzecz małoletnich dzieci, gdy przedmiot transakcji nie został zrealizowany. Organ odwoławczy częściowo uwzględnił zarzuty stron, zmniejszając przychód o dokonane zwroty. W niektórych przypadkach jednak organ uznał, że wpłaty zostały dokonane przez inne niezidentyfikowane osoby. Dotyczy to np. zwrotów na rzecz J. P., I. C., K. W., B. C.. W skardze strony zwracają uwagę na tożsamość adresów osób wpłacających i odbiorców zwrotów. Kwestia ta była również poruszana w odwołaniu. Zatem w przypadku tożsamości nazwisk należy również przeanalizować czy osoby zamieszkiwały pod tym samym adresem, co może oznaczać, że wpłaty i zwroty były dokonywane w odniesieniu do członków jednej rodziny i dotyczyły tych samych okoliczności. Istotne jest również sprawdzenie numerów kont, z których dokonywane były wpłaty i na które dokonywano zwrotów. W tym kontekście Sąd nie podzielił w całości stanowiska organu odwoławczego, że przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę oraz dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, nie wniesie nic nowego do sprawy, gdyż - jak uznał organ - okoliczności mające znaczenie zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Należy przyznać rację skarżącym, że formuła przyjęta przez organ w postanowieniach odmawiających przeprowadzenia dowodów jest dość schematyczna i ogólnikowa. Należy podkreślić przy tym, że część wniosków dowodowych rzeczywiście stała się bezprzedmiotowa wobec uwzględnienia stanowiska stron, a w niektórych przypadkach nie znajdowała uzasadnienia z innego powodu, np. w odniesieniu do M. M., którego oświadczenie na okoliczność objętą wnioskiem znajduje się w aktach sprawy. Z analizy treści zaskarżonej decyzji oraz postanowienia odmawiającego przesłuchania B. C. (k. 229 t. XIII akt podatkowych) wynika jednak, że nieuwzględnienie tego wniosku nie zostało wiarygodnie uzasadnione. Na 33 stronie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że "Nie uwzględniono zwrotu na nazwisko C. – M. (prawdopodobnie chodzi o nazwisko C.-M.) B., bowiem w przychodach nie uwzględniono żadnej wpłaty na to nazwisko (poz. nr 69 i 307 załącznika nr 3)". Z treści decyzji wynika natomiast, że wpłata została dokonana przez B. C., co może sugerować jakiś związek tych dwu osób. Na 32 stronie zaskarżonej decyzji organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...], wystawioną przez N, dotyczącą K. W.. Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdził wpłaty dokonanej przez tę osobę. Stanowisko organu może budzić pewne wątpliwości w sytuacji gdy wcześniej postanowieniem z dnia [...] r. (k. [...] t. [...] akt podatkowych) organ nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wpłaty z dnia [...] na kwotę 1.100,00 od Z s.c. W. J. W. I. w K., gdyż – zdaniem organu – dowód ten nie wniesie nic nowego do sprawy. W ocenie Sądu zbieżność nazwisk osób, których dotyczy wpłata i zwrot (lub koszt), nakazuje sprawdzenie, czy zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, nie pozostają ze sobą w jakimś związku. Brak szczegółowych ustaleń w tym zakresie prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a to z kolei może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Kolejną wadą zaskarżonej decyzji jest nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji z [...] r., dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z przeprowadzaniem dowodów z przesłuchań świadków w 2010 r. Zarzuty te zostały sformułowane w odwołaniu (k. 170 t. XIII akt podatkowych) i powtórzone na 40 i 41 stronie skargi. W odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy na 22 stronie zaskarżonej decyzji stwierdził, że były one przedmiotem wcześniej wnoszonych skarg, a przeprowadzone każdorazowo szczegółowe postępowanie wyjaśniające spowodowało wydanie zawiadomień z 14 czerwca i 12 grudnia 2006 r. oraz 30 stycznia 2007 r. Wobec powyższego organ uznał, że zarzuty w tym zakresie były już rozpatrzone. Analogiczne stanowisko zostało zawarte na 22 stronie wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., uchylającej pierwszą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G.. Wobec oddalenia skargi na wymienioną decyzję organu odwoławczego, prawomocnym wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] (uzasadnienie nie zostało sporządzone), należy stwierdzić, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w powołanych zawiadomieniach jest wiążące i nie podlega już dalszej ocenie. Zauważyć należy jednak, że dotyczy ono dowodów przeprowadzanych w 2006 r., a najdalej 2007 r. Tymczasem zarzuty stron odnoszą się do przesłuchania świadków w 2010 r., do czego organ odwoławczy nie ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji, czym doprowadził do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązku uzasadnienia przesłanek zastosowanych do załatwienia sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). II W ocenie Sądu szerszego wyjaśnienia wymagają: 1. Koszty uzyskania przychodu, które organ zakwalifikował do 2003 r. Organ zaliczył do przychodów wpłatę dotyczącą Ł. M. i jednocześnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatek dotyczący tej osoby, wynikający z faktury z [...] r., nie uwzględnił natomiast faktury pro-forma z dnia [...]r., gdyż – zdaniem organu - dotyczyła ona wydatku należącego do innego roku podatkowego. Organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 4.942,02 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi w roku 2003. Organ zwrócił uwagę, że w fakturze z dnia [...] r. nr [...] wskazano formę zapłaty przelew z terminem płatności w dniu [...] r., a w fakturze z dnia [...] r. nr [...] wskazano formę zapłaty przelew z terminem płatności 5 dni. Zatem - w opinii organu - wydatki te dotyczyły roku 2003, gdyż strony nie uprawdopodobniły faktu późniejszego otrzymania tych faktur i dokonania zapłaty w roku następnym. Analogiczne stanowisko dotyczyło również wydatku z tytułu polisy ubezpieczeniowej, poniesionego w 2003 r. Od 1 stycznia 2007 r. moment poniesienia kosztu u podmiotów prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określa przepis art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Momentem tym jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Unormowania tego nie było jednak w 2004 r. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W 2004 r. podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, gdy dotyczyły one danego roku podatkowego (por. podobnie wyrok NSA z 22 sierpnia 2006 r., II FSK 1066/05, LEX nr 261989 - wyrok ten wprawdzie odnosi się do innego roku podatkowego, ale analogicznego stanu prawnego). W niniejszej sprawie organy skoncentrowały się wyłącznie na dacie wystawienia faktury, ewentualnie na dacie poniesienia wydatku, nie ustaliły natomiast czy okoliczności te dotyczyły przychodów roku podatkowego 2003, co może prowadzić do naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. 2. Zaliczenie do przychodu kwoty wynikającej z faktury. Organ zaliczył do przychodów strony kwotę 1500,00 zł, tylko dlatego, że wynika ona z faktury z dnia [...] r., wystawionej na rzecz M. S.. Zdaniem organu w sytuacji gdy strona twierdzi, że cenę usługi ograniczono do 1000 zł, powinna wystawić fakturę korygującą - z czym oczywiście należy się zgodzić. Nie można jednak przyjąć, że fakt braku faktury korygującej przesądza o powstaniu przychodu tylko na podstawie samego wystawienia faktury na wyższą kwotę. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody z działalności gospodarczej są więc kwotami należnymi. Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to głównie kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Przychodu nie tworzy jednak sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Lu 619/08, LEX nr 503159). Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. A. Bartosiewicz, B. Kubacki Komentarz do art. 14 u.p.d.o.f., Lex, 2010, wyd. II). Ustaleń takich powinien dokonać organ zobowiązując stronę do wykazania jaka rzeczywista kwota przysługiwała jej z tego tytułu. Niewyjaśnienie tej kwestii może prowadzić do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które ma wpływ na wynik sprawy. 3. Związek kosztów z przychodem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg wpłat, o które nie zostały powiększone przychody A w związku z późniejszymi zwrotami tych wpłat (np. w odniesieniu do P. O, i C. K.). Organ uznał, że skoro wpłat takich nie zaliczył do przychodów, to nie można było również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na te osoby (np. faktura z dnia [...] r.), gdyż wydatki nie były związane z przychodem. Analogiczna sytuacja powstała w odniesieniu do kosztów biletów zakupionych w innych podmiotach gospodarczych dla klientów A, jeżeli wpłaty za bilety nie zostały zaewidencjonowane w przychodach firmy. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów zawsze muszą być powiązane z przychodem z konkretnego źródła, do którego są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane. Jeżeli określonych wydatków nie można związać z żadnym źródłem przychodów, to nie można ich również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu oceny czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należy dokonywać na dzień ponoszenia kosztu. Jeżeli w tym dniu podatnik miał prawo oczekiwać, że przychód nastąpi w danym roku podatkowym, to wydatek, który pozostaje z nim w związku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli po pewnym czasie okaże się, że przychód w ogóle nie nastąpi, lub nastąpi, lecz podatnik będzie musiał go zwrócić. W niniejszej sprawie nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czy w momencie ponoszenia kosztu istniał jego związek przyczynowy z przychodem, co jest najistotniejsze dla zakwalifikowania wydatku do kosztów podatkowych. Brak dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii może prowadzić do naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. III. W pozostałej części Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W szczególności można tu wyróżnić następujące zagadnienia: 1.Odpisy amortyzacyjne Zgodnie z art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przepisy te wymagają m. in. prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących zaliczenie odpisu amortyzacyjnego samochodu osobowego Fiat Punto w ciężar kosztów firmy M. K.. Potwierdzają to następujące okoliczności: - do protokołu kontroli podatnik oświadczył, że jego firma w roku 2004 nie posiadała środków trwałych, - na fakturze z dnia [...] r., potwierdzającej sprzedaż tego samochodu, jako nabywcę wskazano firmę A Szkoła Języków Obcych; natomiast z komputerowego wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów A Szkoła Języków Obcych wynika zerowy stan kosztów, przychodów oraz remanentu początkowego i końcowego, - do ewidencji tej wprowadzono samochód o wartości początkowej 36.297,00 zł, a faktura opiewa na kwotę 35.750,00 zł. Dodatkowym, choć nie przesądzającym argumentem jest również okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący nie okazał ewidencji środków trwałych, która została załączona dopiero do odwołania. Ponadto organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania A. K. (t. II, k. 639a akt podatkowych), z których wynika, że samochód ten był używany do celów prywatnych. 2. Wydatki osobiste niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organów także w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup bluzek. Dla wykazania związku wydatku z ewentualnymi przychodami firmy organ zażądał podania osób, dla których przeznaczone były bluzki, a także wykazania, że bluzki te miały jakiś szczególny charakter - zawierały np. logo firmy, przez co mogłyby wpłynąć na jej wizerunek. Skarżąca oprócz własnych oświadczeń nie wskazała w tym zakresie żadnych dowodów, zaś osoby przesłuchane na tę okoliczność nie potwierdziły jej wersji. Orzecznictwo generalnie stoi na stanowisku, że wydatków tego typu nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny strój określonego rodzaju może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w zasadzie w każdym przypadku wydatki takie zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór (koszule, ubranie, półbuty) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu mieszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802). Nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, zakup zegarka na rękę, zakup okularów, zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999, nr 3, s. 15). Z tych samych względów organ zasadnie zakwestionował wydatki na artykuły spożywcze i higieniczne. 3. Wydatki, których poniesienie nie zostało wykazane przez podatnika. Związek z przychodem mogłyby mieć artykuły biurowe (z wyłączeniem tych, które nie były używane przez podatnika), etui do DVD, a nawet film "G" - jeżeli strony potrafiłyby wykazać (w przypadku filmu np. poprzez okazanie programu szkoleniowego), że były one wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i służyły osiągnięciu jego przychodu. Koniecznym warunkiem jest jednak wykazanie faktu poniesienia kosztu, czego nie potwierdza paragon z kasy sprzedawcy, który nie wskazuje danych nabywcy. Wprawdzie poniesienie wydatku może być udowodnione praktycznie każdym wiarygodnym dowodem (a nie tylko fakturą VAT), sam paragon nie jest jednak wiarygodnym dowodem na poniesienie konkretnego wydatku przez podatnika. 4. Koszty związane z podróżami służbowymi. Obowiązek ponoszenia kosztów podróży służbowych generalnie dotyczy pracodawców w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sąd podzielił stanowisko organów, że zleceniodawca może rozliczyć koszty dotyczące podróży służbowych zleceniobiorcy, jeżeli zobowiązanie takie wynika wprost z umowy. W przypadku umów zlecenia przepisy prawa przewidują dla zleceniobiorcy określone koszty uzyskania przychodu, jeżeli więc zleceniodawca chce ponieść dodatkowy koszt związany z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez zleceniobiorcę, powinien – dla celów dowodowych – określić to w umowie. Jeżeli umowa zlecenia nie przewiduje takiej możliwości – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku na podróż zleceniobiorcy nie znajduje uzasadnienia prawnego. Jeżeli natomiast osoby, której koszty podróży poniósł podatnik, nie wiąże z nim żaden stosunek prawny – stanowisko organów jest tym bardzie zasadne. Powyższe rozważania mają zastosowanie m. in. do faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 86,06 zł netto, za wynajem pokoju i parking w Bursie Akademickiej, której odbiorcą była J. S., zleceniobiorca strony od a marca 2004 r. Dotyczy to również faktury z [...] r. na kwotę 168,22 zł netto, potwierdzającej koszt zakwaterowania 3 osób: A. W., P. K. i E. K., które nie były pracownicami, ani zleceniobiorcami firmy A. K.. Wprawdzie A. W. i P. K. zeznały, że odbyły szkolenie w Ł. przy ul. C i nie ponosiły kosztów zakwaterowania. Jednak skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów współpracy C z tymi osobami, z których mógłby wynikać ich związek z przychodami firmy. Odnośnie wydatku w wysokości 50,00 zł za pobyt w hotelu M. K. - na etapie odwołania podatnik przedłożył dokument, którym A. K. zrefakturowana część kwoty wynikającej z faktury z dnia [...] r., dotyczy wydatku w wysokości 65,00 zł (60,75 zł netto), a nie kwoty 50,00 zł brutto (46,73 zł netto). Nie ma zatem dowodu, z którego wynikałby wydatek, o uwzględnienie którego wnosi strona. Stanowisko organu nie budzi zastrzeżeń Sądu. 5. Prowizje banku zagranicznego rachunku beneficjenta. Organy zasadnie zakwestionowały dowody na podstawie których strony zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów "prowizje banku zagranicznego rachunku beneficjenta". Były to kserokopie elektronicznie wygenerowanych potwierdzeń przelewów za faktury wystawiane przez zagranicznych kontrahentów. Płatności często dokonywano kwotami zbiorczymi i z tego powodu nie było możliwe przyporządkowanie przelewu do konkretnej faktury zakupu, a w konsekwencji ustalenie jakie obejmuje należności. Ponadto z przedłożonych kserokopii nie wynika jakie kwoty zostały pobrane z tytułu prowizji. Na dokumentach tych dopisane zostały odręcznie (prawdopodobnie przez samego podatnika) kwoty dewiz oraz ich wartość w złotych. Przedstawiono zatem jedynie dowody wewnętrzne, których nie można zweryfikować, brakuje natomiast dowodów bankowych potwierdzających jakie konkretne kwoty zostały pobrane z tego tytułu. Ponadto – jak zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy - wartości wynikające z tych dokumentów w wielu przypadkach są rozbieżne w stosunku do kwot wykazanych w wyjaśnieniach stron, a poza tym dowody te dotyczą tylko części kwot wymienionych w wyjaśnieniach. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że strony nie wykazały wiarygodnymi dowodami jakie koszty zostały poniesione z tytułu prowizji bankowych. Kwestia ta została szeroko omówiona na stronach 26-27 zaskarżonej decyzji. 6. Wydatki, które nie zostały poniesione. Za zasadne również Sąd uznał stanowisko organów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów kwotę 580,00 zł dotyczącą kampanii banerowej, na postawie czterech faktur pro-forma z dnia [...] r., wystawionych przez I. Organ stwierdził, że faktura pro-forma nie ma mocy księgowej i nie wywołuje skutków podatkowych. Jakkolwiek pogląd prezentowany często przez organy podatkowe, że dla wywołania takich skutków niezbędne jest przedłożenie faktury VAT, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, jednak w odniesieniu do przedłożonych dokumentów przesądzające znaczenie ma fakt, że w aktach sprawy brakuje potwierdzenia zapłaty należności wynikających z tych faktur (chociaż odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje podatnik w skardze). W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd zgodnie z którym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Zatem fakt poniesienia kosztu podatnik powinien wykazać, a nie tylko twierdzić, że koszt taki został poniesiony. 7. Wpłaty na rachunek A. K. w B. Odnośnie wpłat, które wpłynęły na ten rachunek ([...]), strona sama przyznaje, że oprócz wpłat prywatnych mogły tam być również inne, dokonywane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (pismo z dnia [...] r., k. [...] t. [...] akt podatkowych). Skarżąca nie podaje jednak, które wpłaty prywatne organ błędnie zakwalifikował do przychodu z działalności gospodarczej, a które mają taki charakter. Pewna informacja na ten temat pojawiła się dopiero w skardze, w której skarżąca wskazała na wpłatę z dnia 8 marca 2004 w kwocie 5800 zł, którą określiła jako kasową wpłatę własną, dokonaną przez pracownicę E. K.. Sąd podziela stanowisko organu, że na podatniku, spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. 8. Bezzasadny także jest zarzut dotyczący niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury nr [...] , wystawionej przez N Strony bowiem same przyznały, że kwota z faktury [...] została przeniesiona do faktury [...] , a ta została przez organy uwzględniona – co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organ zobowiązany będzie do ponownej oceny zdarzeń wymienionych w pkt I i II, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ określi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i zmniejszy podatek skarżących o kwotę składki ustaloną zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ ustosunkuje się również do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego wpłaty na rachunek A. K. w B w kwocie 5800 zł, dokonanego w dniu [...] r. przez pracownicę E. K.. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.