II FSK 2911/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 446/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 września 2011r., sygn. akt I SA/Rz 446/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podała, iż jest spółką celową, zawiązaną w lutym 2009 r. do przejęcia i ukończenia inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowo-rozrywkowego, rozpoczętej do tej pory przez inny podmiot. Wnioskodawca przejął wymienioną nieukończoną inwestycję, tj. nieruchomość wraz z naniesieniami, od komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dotychczasowemu inwestorowi, na wniosek jego wierzycieli. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie tzw. uproszczonej egzekucji z nieruchomości na podstawie art. 10131 i n. Kodeksu postępowania cywilnego, co skutkowało istotnymi ograniczeniami co do możliwości przeprowadzenia licytacji nieruchomości oraz rozliczenia ceny nabycia nieruchomości przez Spółkę w drodze wpłaty gotówkowej lub potrącenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec egzekwowanego dłużnika. Począwszy od 2009 r. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora od osób trzecich w drodze umów cesji oraz zawierała porozumienia z jego wierzycielami, a także dokonywała ich spłaty, nabywając spłacone wierzytelności na zasadzie art. 518 § 1 pkt 2 i pkt 3 kodeksu cywilnego. W toku przeprowadzonej w dniu 25 lutego 2010 r. licytacji komorniczej, wnioskodawca – jako oferujący najwyższą cenę nabycia nieruchomości, na której rozpoczęta była inwestycja – uzyskał przybicie, a następnie przysądzenie własności w dniu 15 marca 2010r. (które stało się prawomocne w dniu 31 marca 2010 r.). Z tym dniem nabył zatem prawo własności nieruchomości wraz z istniejącą zabudową, czyli przejął rozpoczętą inwestycję. Wnioskodawca nie osiągał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego środki pieniężne na zapłatę zarówno za sukcesywnie nabywane wierzytelności, jak i reszty ceny samej nieruchomości, pochodziły głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, posiadających ponad 25% udziałów w spółce. Środki z pożyczek zostały przeznaczone na wydatki związane z nabyciem inwestycji w drodze licytacji komorniczej. Po nabyciu nieruchomości, wnioskodawca wznowił proces budowlany, który nadal kontynuuje. Środki na pokrycie wydatków związanych z budową inwestycji pochodzą głównie z pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez jego wspólników posiadających ponad 25% jego udziałów, gdyż wnioskodawca w dalszym ciągu nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wymienioną działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiem powierzchni na terenie inwestycji w celach reklamowych. W tej sytuacji wnioskodawca zadał pytanie: czy różnica pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego inwestora, a wyższą sumą tych wierzytelności zaliczoną ostatecznie na poczet ceny nabycia inwestycji, może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne? W ocenie wnioskodawcy, w wyniku zaliczenia na poczet ceny nabywanej nieruchomości wierzytelności osób trzecich, w kwotach wyższych aniżeli faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na ich nabycie, spółka uzyskała de facto skonto, które obniżyło wartość nabytej nieruchomości. W konsekwencji kwota takiego skonta podlega zaliczeniu na zmniejszenie nakładów związanych z realizacją nowego zadania inwestycyjnego, tj. zmniejszenie wydatków związanych z wytworzeniem składników majątku trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."). Stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie występuje zarówno odpłatne nabycie nieruchomości, jak również proces kontynuacji inwestycji budowlanej, Spółka postuluje ustalenie wartości początkowej środków trwałych uzyskanych po zakończeniu inwestycji, z zastosowaniem art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., czyli wyceny środka trwałego według kosztu jego wytworzenia. W ocenie Spółki oznacza to możliwość uwzględnienia w koszcie wytworzenia mniejszych co do zasady wydatków na nabycie nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy zatem, skoro, zawierając szereg umów nabycia wierzytelności po cenach niższych niż ich wartość nominalna, a następnie zaliczając nominalną wartość tychże wierzytelności na poczet ceny nabycia nieruchomości, spółka zmniejszyła wartość nakładów poniesionych na to zadanie, pozwala to zmniejszyć koszt wytworzenia tego środka trwałego, co przełoży się na zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów uznał, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż w opisanym przypadku z uwagi na kontynuowanie rozpoczętej przez poprzedniego inwestora budowy, dla ustalenia wartości początkowej wytworzonego w ten sposób środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., obligujący podatnika do ustalenia wartości środka trwałego w oparciu o koszt jego wytworzenia, zwrócił jednakże uwagę na brzmienie art. 16g ust 4 u.p.d.o.p., stanowiącego o sposobie wyliczania tego kosztu. Jak zauważył organ, za koszt wytworzenia przyjmuje się wartość zużytych do wytworzenia środka trwałego składników majątkowych, usług obcych czy wynagrodzeń w cenie ich nabycia. Ceną nabycia zaś rzeczowych składników majątku, zużytych do wytworzenia środka trwałego jest cena należna zbywcy, którą w analizowanym przypadku jest wartość na jaką opiewają wierzytelności wyższa niż cena za jaką te wierzytelności zostały nabyte. Wobec tego to właśnie ta wartość – nominalna, a nie faktycznie poniesiona, powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, gdyż – jak podkreślił organ – co do zasady fakt faktycznej zapłaty za "składniki" zużyte w procesie wytworzenia środka trwałego pozostaje bez wpływu na sposób i zasady ustalania jego wartości początkowej. Organ zaznaczył również iż na wartość początkową wpływ będą miały także inne składniki wymienione w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), a także naruszenia art. 15 ust 6, art. 16g ust 1, ust 3 i 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia sposobu ustalenia ceny nabycia materiałów zużytych do wytworzenia środka trwałego, tj. ceny nabycia nieruchomości wraz rozpoczętą na niej inwestycją budowlaną. Strony zgodne były co do tego, że w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym występuje zarówno odpłatne nabycie nieruchomości, jak również proces kontynuacji inwestycji budowlanej. Dlatego też dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nakazujący dokonywanie wyceny środka trwałego według kosztu jego wytworzenia. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego, sposób ustalania której, uzależniony m.in. od sposobu jego nabycia, określa art. 16 g ustawy, który w ust. 1 pkt 2, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, nakazuje ustalać jego wartość początkową w oparciu o koszt tego wytworzenia. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, słusznie zauważył organ podatkowy, że powyższy przepis odsyła do ceny nabycia rzeczowych składników majątku, zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 ustawy jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cena nabycia nie wiąże się z faktycznym wydatkiem jaki ponieść musi nabywca jako kupujący, a jest nierozerwalnie związana z kwotą prawnie należną sprzedającemu. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności art. 28 ust. 3 tej ustawy, nie mogą mieć wprost zastosowania do przepisów prawa podatkowego i przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, aczkolwiek podatnik w swojej działalności jest obowiązany stosować powyższą ustawę o rachunkowości -takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 250/10. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie naruszała obowiązujących przepisów prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi i uchylenia interpretacji w całości, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie przepisów: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niesłuszne oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i uchylić w całości zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na to, że nie zawiera ona obligatoryjnego elementu, tj. uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostało uznane za nieprawidłowe, czego jednakże nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Brak powyższego elementu pozwala również przyjąć, że organ stwierdził, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, choć nawet nie poddał on analizie argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego w tymże wniosku, lecz organ jedynie zaprezentował z góry przyjęty pogląd na kwestię, której dotyczyło pytanie skarżącej Spółki, co niewątpliwie narusza wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadę zaufania, która musi być przestrzegana również w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, co potwierdza art. 14h O.p. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Rzeszowie oddalił skargę, podczas gdy z naprowadzonych wyżej względów powinien był uchylić w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 3 oraz art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - polegające na ich niesłusznym niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny one zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie i uwzględnione przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.d.o.p. dotyczących ustalania kosztu wytworzenia, ceny nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, wartości początkowej środka trwałego oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że kwota różnicy pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie przez Skarżącą wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego podmiotu prowadzącego inwestycję opisaną we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., a sumą takich wierzytelności zaliczoną przez Spółkę na poczet ceny nabycia tejże inwestycji (wyższą aniżeli suma wydatków na nabycie wierzytelności) może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych (środka trwałego), od których to składników dokonywane będą dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - polegającą na błędnym przyjęciu, że kwota różnicy pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie przez Skarżącego wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego podmiotu prowadzącego inwestycję opisaną we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., a sumą takich wierzytelności zaliczoną przez Skarżącego na poczet ceny nabycia tejże inwestycji (wyższą aniżeli suma wydatków na nabycie wierzytelności) nie może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych (środka trwałego), od których to składników dokonywane będą dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota różnicy pomiędzy faktycznymi wydatkami na nabycie przez Skarżącego wierzytelności osób trzecich wobec poprzedniego podmiotu prowadzącego inwestycję opisaną we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., a sumą takich wierzytelności zaliczoną przez Skarżącego na poczet ceny nabycia tejże inwestycji (wyższą aniżeli suma wydatków na nabycie wierzytelności) może być zaliczona na zmniejszenie kosztu wytworzenia, a w efekcie na zmniejszenie wartości początkowej wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych (środka trwałego), od których to składników dokonywane będą dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne; 4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało tym, że WSA w Rzeszowie niesłusznie oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w pkt. 1-3 niniejszej skargi kasacyjnej, zobligowany był uchylić w całości omawianą interpretacje indywidualną. Opisane powyżej uchybienie – w ocenie Spółki – miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd pierwszej instancji nie dopuścił, wówczas w sprawie zapadłby zupełnie inny wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą prawną uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenie wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia tych środków, które są dokonywane wyłącznie (podkreślenie sądu) zgodnie z przepisami art. 16 a -16 m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższą zasadę brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie interpretowanego zagadnienia do przepisów ustawy o rachunkowości. Mając powyższą zasadę na względzie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16g ust. 11 u.p.d.o.p. za wartość początkową środka trwałego oraz należności niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia - ceną ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, jak należy rozumieć użyte w tym przepisie pojęcie "ceny nabycia". W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, że "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatkowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług..." Z przytoczonego art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również koszty, o ile są związane z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używana i dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą- uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy " koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 3, jak na przykład koszt montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego", właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (por. M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s.110). Natomiast w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał jakie wartości stanowią koszt wytworzenia środków trwałych. Odnosząc powyższe uwagi do realiów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę należy podzielić całkowicie stanowisko Ministra Finansów zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że cena nabycia środka trwałego nie wiąże się z faktycznymi wydatkami nabywcy (kupującego) lecz kwotą należną sprzedającemu. Powyższa cena wynika z faktury wystawionej przez komornika w dniu 31 marca 2010 r. a opiewającą cenę nabycia, która uzyskała przybicie. Sposób rozliczenia się zbywcy z nabywcą nie ma znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.