I SA/Gd 593/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 17 listopada 2010 r. M. G., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że w dniu 10 grudnia 2007 r. nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, do którego przynależy udział wynoszący 39/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony oraz udział wynoszący 1/16 w lokalu użytkowym – hali garażowej, stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy budynku. Do lokalu tego przynależy udział wynoszący 270/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony. Podała również, że lokal mieszkalny i hala garażowa są częścią nieruchomości, którą stanowi działka zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (kategoria obiektu wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1122 – Budynek o trzech i więcej mieszkaniach). Wnioskodawczyni podała również, że dniu 3 marca 2008 r. sprzedała ww. nieruchomości. Zaznaczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a w ww. lokalu była zameldowana na pobyt stały od 2005 r. do dnia sprzedaży. Wskazała, że w terminie ustawowym złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości mieszkalnej jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługującą jej tzw. "ulgą meldunkową". Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości jest spełniony i nie budzi wątpliwości. Podała następnie, że w ustawach podatkowych nie ma definicji nieruchomości mieszkalnej ani budynku mieszkalnego, wobec czego należy posłużyć się definicjami słownikowymi oraz zawartymi w innych dziedzinach prawa, takich jak przepisy Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego oraz należy stosować wykładnię celowościową dotyczącą przepisów prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni sprzedana przez nią nieruchomość (zarówno lokal mieszkalny, jaki i udział w hali garażowej) była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych i stanem faktycznym. Zwróciła uwagę, że w prawie cywilnym grunt i budynek na nim posadowiony stanowią jedną całość, nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. Zaakcentowano, że w ustawie podatkowej wymieniono jako źródło przychodu sprzedaż nieruchomości, a nie budynków i gruntu. Ponadto wskazano, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r. (druk sejmowy nr 1075, str. 18–19 w druki sejmowe VI kadencja), stwierdzono, że projektowane regulacje (odnoszące się m. in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.) dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków mieszkalnych, są więc skierowane do szerszego kręgu podatników podczas, gdy "ulga meldunkowa" dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Końcowo wnioskodawczyni podniosła, że jeżeli powszechne rozumienie pojęcia budynku mieszkalnego jest zgodne z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującą jako jedną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym, nie można rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. Nie można stosować wykładni zawężającej. Ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość), zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową – zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian – należy stosować do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez M. G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji stanął na stanowisku, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości, w części odpowiadającej wartości lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży hali garażowej oraz udziału w gruncie związanego z lokalem oraz halą garażową. Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cyt. ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, nie obejmuje natomiast swoją dyspozycją gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem ani innych lokali niemieszkalnych. Organ administracji podkreślił, że tzw. ulga meldunkowa – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia w polskim systemie podatkowym – funkcjonuje na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W ocenie Ministra Finansów ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Reasumując organ administracji podniósł, że skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również udziału w gruncie oraz hali garażowej. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej wartości hali garażowej oraz udziałów w gruncie, związanych z przedmiotowym lokalem mieszkalnym oraz halą garażową, podlegać będzie opodatkowaniu wg zasad ogólnych. Pismem z dnia 28 lutego 2011 r. M. G., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wezwała Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie wnioskodawczyni Minister Finansów w wydanej interpretacji zastosował interpretację zawężającą spornego przepisu oraz całkowicie pominął jego wykładnię celowościową. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 18 lutego 2011 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze M. G., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zaakcentowano, że nieruchomość sprzedana przez skarżącą – zarówno lokal mieszkalny, jak i udział w hali garażowej – była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną, zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych i stanem faktycznym. Podkreślono również, że gdy przepis jest jednoznaczny wykładnia gramatyczna niewątpliwie ma prymat nad innymi metodami wykładni. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby przepisy podatkowe zawierały legalną definicję nieruchomości mieszkalnej lub gdyby jednoznacznie odniosły się do pozostałych elementów składowych nieruchomości. Dlatego dla odczytania normy wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy zastosować również wykładnię systemową i funkcjonalną. Wskazano, że zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej jako "u.w.l.", lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu i ułamkowego udziału we własności wspólnych części budynku. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, ze posłużenie się pojęciem "budynku mieszkalnego" czy "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnieniem prawa do ulgi od zameldowania trwającego co najmniej 12 miesięcy. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z przytoczonymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r., w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Należy podkreślić, że obie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. – art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przepisy ww. rozporządzenia wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia, w odniesieniu do podatników, którzy zbycia dokonali w 2008 r. Dokonując oceny poprawności wydanej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie może zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w kwestii stosowania zwolnienia od opodatkowania do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży hali garażowej oraz udziału w gruncie związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz halą garażową. W powyższej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/10 (LEX nr 736467) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku. Należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: - indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi); - ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (tak: E. Bończak – Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali [w:] E. Bończak – Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony i szeroko zaprezentowany w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 (LEX nr 621582). Zdaniem Sądu zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem zdaniem Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, lokalu w takim budynku czy też hali garażowej stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy tego budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, LEX nr 578623, oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10, LEX nr 653578). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]