I SA/Gd 1353/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 maja 2010 r. R.S., dalej Skarżąca, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że od dnia 8 stycznia 1999r. Skarżącej przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwała nieprzerwanie od 1999 r. do 2008 r. W dniu 6 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności Skarżąca nabyła wyżej wymieniony lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, na pierwszym piętrze budynku, składający się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju oraz przynależnej piwnicy. W dniu 10 kwietnia 2008 r. Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę [...] zł. W sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia w urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych nieruchomości jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem skarżącej na pobyt stały w sprzedawanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia? Zdaniem Skarżącej, przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługującą jej "ulgą meldunkową". Odnosząc się do treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca wywiodła, że sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowi elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest oderwany od samego uprawnienia do skorzystania z ulgi. Złożenie oświadczenia jest tylko czynnością techniczną, potwierdzająca prawo do ulgi meldunkowej, która ułatwia organom podatkowym nadzór nad prawidłowością ustalenia zobowiązania podatkowego oraz podatników w drodze samoopodatkowania i samoobliczenia, a nie jako warunek prawa materialnego do zastosowania ulgi. Przy tym ze zwolnienia korzysta w ocenie Skarżącej również przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w częściach wspólnych nieruchomości. W tej kwestii Skarżąca stanęła na stanowisku, że jeżeli powszechne rozumienie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest zgodne z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującego jako jedną prawną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie można rozdzielać zakresu przedmiotowego "ulgi meldunkowej" na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując m. in. treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych, Minister Finansów stwierdził, że skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, albowiem nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2009 r. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, że nie jest on objęty zwolnieniem. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa kwestionując prawidłowość wydanej interpretacji. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, podkreślając że zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest interpretacją zawężającą. Zdaniem Skarżącej termin do złożenia oświadczenia ma charakter wyłącznie techniczny, nie może zatem warunkować prawa do ulgi. Jeśli chodzi o kwestię objęcia zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie, to Skarżąca wywodzi, że grunt jest trwale związany ze sprzedaną nieruchomością lokalową, nie jest możliwe wyodrębnienie jego własności, a zatem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd ocenił jako częściowo nieprawidłowe. Otóż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307, dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z przytoczonymi przepisam, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do w/w zwolnienia. Przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 roku, w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 59, poz. 361) został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. W świetle przywołanych regulacji, za trafne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f. nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, że spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 m-cy. Podobny pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 22/09 – publ. LEX nr 497185, czy WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 347/09 – publ. LEX nr 549740). Podkreślić przy tym trzeba, że obie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia, w odniesieniu do podatników, którzy zbycia dokonali w 2008 roku. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika zaś, że Skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia, nie spełniła zatem jednej z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f. Słusznie zatem wywiódł Minister Finansów, że przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Dokonując oceny poprawności wydanej interpretacji, Sąd nie może jednak zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w kwestii stosowania zwolnienia od opodatkowania do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W tym względzie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), powoływanej dalej jako u.w.l. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: - indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi); - ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (p. Bończak-Kucharczyk Ewa, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali, (w:) E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 –publ. LEX nr 621582. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem zdaniem Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 – publ. LEX nr 653578). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.