VIII SA/Wa 425/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] października 2010 r., który wpłynął do organu trzy dni później, "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczących w pierwszej kolejności odrębności podmiotowej Spółki od utworzonego przez nią Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: "NZOZ" lub "Zakład"), a w konsekwencji możliwości zastosowania przez NZOZ zwolnienia przedmiotowego, w świetle przepisów art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzyła NZOZ jako odrębną jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Spółka nie świadczy usług medycznych, choć jej umowa taką możliwość przewiduje. Usługi medyczne świadczy natomiast NZOZ, zgodnie z ustanowionym przez Spółkę statutem, w świetle którego: - Zakładem kieruje i zarządza jednoosobowo kierownik, który także reprezentuje NZOZ; - Zakład posiada własne struktury osobowe i majątek, jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy; - Zakład prowadzi samodzielnie rachunkowość, administrację i gospodarkę finansową, samodzielnie odpowiada za szkody wyrządzone swoim działaniem; - Zakład może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Zakład został nadto wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej decyzją M. Centrum Zdrowia Publicznego w W. i posiada NIP nadany decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Skarżąca podniosła, iż w zeznaniach podatkowych za lata 2008 – 2009 nie wykazała dochodu osiągniętego przez NZOZ, wykazanego w zeznaniach złożonych przez ten podmiot. Jednocześnie NZOZ skorzystał za wymienione lata ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła następujące pytanie: czy postąpiła prawidłowo uznając podmiotowość prawnopodatkową utworzonego przez nią NZOZ, i tym samym, czy mogła nie wykazać przychodów NZOZ w swoich zeznaniach podatkowych za lata 2008 – 2009, i czy w konsekwencji NZOZ miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? W ocenie skarżącej, postąpiła ona prawidłowo, gdyż NZOZ jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. NZOZ posiada zdolność prawną, a jego struktura organizacyjna, przedmiot działania, gospodarka finansowa oraz majątek, zostały wyodrębnione. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z 8 października 2008 r. (II FSK 978/07), cytując fragment jego uzasadnienia. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zarówno co do podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu, jak i co do możliwości zastosowania przez NZOZ zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się między innymi na przepisy art. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 – 2, art. 6 ust. 1 i art. 35b ust. 3) przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Minister Finansów powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z 22 grudnia 2004 r. (SA/Wr 2598/02), z którego uzasadnienia wynika, że wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem NZOZ wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która utworzyła NZOZ. Przywołał treść art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl którego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS. Z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje on osobowość prawną. Podniósł, iż ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ, a zatem nie jest on niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Konkludując wskazał, iż NZOZ jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności Spółki, która go utworzyła. Nie może zostać on uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Spółka wykonuje usługi w zakresie zdrowia za pośrednictwem NZOZ i nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wyraziła pogląd, że każda jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której założyciel nadaje odrębną od niego formę organizacyjno – prawną, jest podatnikiem podatku od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. W piśmie z [...] marca 2011 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem prawa. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 – 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; b) postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 14b i art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Powtórzył, iż zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez osobę prawną, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jeśli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia, stosownie do art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z tych względów, nie powinno budzić wątpliwości, iż utworzony przez Spółkę NZOZ posiada odrębną od niej (jako założyciela) podmiotowość prawnopodatkową, co czyni go beneficjentem zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z 8 października 2008 r. (II FSK 978/07), wyroki WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 282/10 oraz III SA/Wa 283/10), cytując obszerne ich fragmenty. Autor skargi wskazał, iż Minister Finansów nie odniósł się wprost do prezentowanych w orzecznictwie poglądów. 3.3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał chybione (s. 7 – 12). Powtórzył, że NZOZ nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, zaskarżony akt zawiera wyjaśnienie przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia, w świetle których stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wystąpiła zatem przesłanka do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, NZOZ nie może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo tego, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i w sposób niezależny świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia (między innymi jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy). 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika, że zakład opieki zdrowotnej (także niepubliczny) utworzony przez osobę prawną (między innymi spółkę z o. o.), posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową i odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji, zdaniem Sądu NZOZ posiada prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (nie znajduje zastosowania zastrzeżenie z ust. 1c), gdyż jego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia (zob. wyrok NSA z 8 października 2008 r., II FSK 978/07; wyroki WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., III SA/Wa 282/10 i III SA/Wa 283/10; wyrok WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r.; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA", a także przywołane w ich uzasadnieniach poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo). W okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie zostały przedstawione przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji, NZOZ jest odrębnym od spółki z o. o. (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia. NZOZ obowiązany był zatem złożyć stosowne zeznania podatkowe za lata 2008 – 2009 wykazując dochód z prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia, który może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 5.2. NZOZ został utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Art. 6 ust. 1 natomiast stanowi, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wprowadza w art. 8 ust. 2 i ust. 3 podział zakładów opieki zdrowotnej na: – publiczne, którym jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, – niepubliczne, które mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje także (między innymi) formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie, czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie nadanym przez podmiot tworzący określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Skarżąca powołała się we wniosku na statut, który ustanowiła dla Zakładu, wskazując szereg okoliczności, które świadczą o tym, że NZOZ działa samodzielnie jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. To NZOZ, a nie Spółka świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Minister Finansów bezpodstawnie przyjął (de facto), że te okoliczności faktyczne i prawne nie mają wpływu na wynik sprawy. 6. Zdaniem Sądu, za pozbawione wpływu na wynik niniejszej sprawy, uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 w związku z art. 14b i art. 14e Op, gdyż Minister Finansów przedstawił w sposób zrozumiały, aczkolwiek błędny, swoje stanowisko w sprawie. Dodać należy, że w dniu wydania zaskarżonego aktu nie były jeszcze ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądy, przedstawione w pkt 5.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedstawionych przez Spółkę, NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 u.p.p.s.a., zaś do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi.