VIII SA/Wa 59/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...]. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości [...] Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2005 r. w przedmiocie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Uchylił natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej czerwca 2002 r. i za ten miesiąc ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie mniejszej od ustalonej przez Dyrektora UKS. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał art. 109 ust. 5 – 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją stwierdzonego przez organy zawyżenia przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wymienione wyżej miesiące. W konsekwencji, decyzją z [...] września 2005 r. Dyrektor UKS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (II, III i V) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy lub (i) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (pozostałe miesiące), w innych kwotach od deklarowanych przez Spółkę. Tego samego dnia Dyrektor UKS wydał zatem dla Spółki odrębną decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (I, IV, VI–XII). Z uwagi na to, że Dyrektor IS w trakcie postępowania odwoławczego uwzględnił nowy dowód przedstawiony przez Spółkę (duplikat faktury) i błąd rachunkowy Dyrektora UKS, konieczne było uchylenie decyzji deklaratoryjnej organu I instancji za poszczególne miesiące 2002 r. (III, VI–XII). Organ odwoławczy [...] listopada 2008 r. wydał jednocześnie decyzję reformatoryjną, określając Spółce w mniejszej kwocie zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te miesiące. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej organu I instancji we wskazanym zakresie spowodowało konieczność uchylenia decyzji konstytutywnej, w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ale tylko za czerwiec 2002 r., gdyż wymiar nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pozostałe miesiące objęte rozstrzygnięciem reformatoryjnym nie uległ zmianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące wymiaru deklaratoryjnego i ich konsekwencji w przedmiocie wymiaru konstytutywnego. Zauważył, że w odwołaniu Spółka nie postawiła odrębnych zarzutów dotyczących decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Argumentacja odwołania w sprawie niniejszej jest ściśle związana z zarzutami dotyczącymi decyzji deklaratoryjnej. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Zarówno co do wydania decyzji deklaratoryjnej, jak i odnośnie decyzji konstytutywnej. Pismem z [...] grudnia 2008 r. wniosła zatem skargę na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W sprawie niniejszej, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji konstytutywnej, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, autor skargi podniósł, że decyzje deklaratoryjne i decyzje konstytutywne są ze sobą ściśle związane. Konsekwencją wadliwej w jego ocenie decyzji deklaratoryjnej, jest wydanie wadliwej decyzji konstytutywnej (s. 12 skargi). Stąd konieczność wniesienia skargi na decyzje konstytutywne organów podatkowych. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że autor skargi nie postawił zaskarżonej decyzji innych zarzutów poza tymi, które postawił decyzji deklaratoryjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Zgodnie z art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (ust. 4). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (ust. 5). W świetle art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., przepisy ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, czyli także wówczas, gdy podatnik zawyży nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 5.1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług. 5.2. W uzasadnieniu wyroku ETS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W związku z powyższym uznać należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 189/08, niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Tym bardziej na tle zdarzeń, które wystąpiły przed 1 maja 2004 r., czyli wówczas, gdy w krajowym porządku prawnym nie obowiązywały wprost przepisy wspólnotowe (zob. postanowienie ETS z 6 marca 2007 r., C – 168/06, PP 2007/6/51). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy wyrażane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika wprost, że dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w odrębnej decyzji (zob. wyrok NSA z 29 marca 1999 r., I SA/Ka 1387/97, POP 2000/2/57, wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2009 r., VIII SA/Wa 687/08, CBOSA). Oczywiście wówczas, gdy decyzja wymiarowa za dany okres rozliczeniowy nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r., I FSK 183/07, POP/4/55). 6.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo wydały decyzje konstytutywne tylko za poszczególne miesiące 2002 r., uwzględniając tym samym regulacje prawne z art. 27 ust. 5 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie. Jeżeli zatem po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. ma więc zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 11/08, Lex nr 549211). Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujące wówczas, gdy powstał obowiązek podatkowy, regulujące możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości "ukarania" podatnika w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji VAT – 7 za dany okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05, ONSAiWSA 2006/6/171). 6.3. Przepisy art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.) w związku z przepisami art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie stanowiły w realiach niniejszej sprawy przeszkody do wydania odrębnej decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wykładnia językowa powołanych przepisów uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, nie dają zdaniem Sądu podstaw do wniosku, że rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli rozstrzygnięcie różnych kwestii publicznoprawnych, koniecznie nastąpić powinno w jednym akcie prawnym. Przyjmując, że dopuszczalne (nawet pożądane) jest określenie i ustalenie zobowiązania podatkowego w jednym akcie (aczkolwiek zawsze ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją rozstrzygnięcia wymiarowego), to jednak brak jest podstaw prawnych do wniosku, że rozstrzygnięcia te nie mogą wynikać z odrębnych decyzji. Rozstrzygnięcie wymiarowe organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest niewątpliwie rozstrzygnięciem odrębnym od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.). Nawet wówczas, gdy znajduje się w tym samym akcie prawnym (decyzji). To drugie rozstrzygnięcie było przy tym zawsze konsekwencją pierwszego. Dodać należy, że wyrokiem z 23 marca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 58/10) Sąd, w składzie orzekającym także w niniejszej sprawie, oddalił skargę na decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące 2002 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.