I FSK 11/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1472/07 w sprawie ze skargi P. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. SA z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 16 października 2007 r., III SA/Wa 1472/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2006 r., określająca za grudzień 2002 r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 2.2. Organ odwoławczy po przywołaniu przepisów art. 21 ust. 2, 2a, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał, że brak jest podstaw do zaakceptowania poglądu strony, że wadliwość rozliczenia, polegająca na wykazaniu całej, zamiast częściowej, różnicy podatku naliczonego nad należnym jako kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, należy traktować tylko jako "techniczno-czasowe szczegóły" zwrotu różnicy. Podkreślił, że w sytuacji uregulowania należności zgodnie z art. 21 ust. 2a nadal będzie obowiązywać ograniczenie wynikające z ust. 4 tego artykułu. Organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w prawidłowej wysokości w deklaracji powinna być w części rozliczona w deklaracji za następny okres, zaś Spółka wykazała ją w całości jako kwotę do zwrotu. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 21 ust. 4 wymienionej ustawy, co skutkuje zastosowaniem sankcji określonych w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe stosuje się także w sytuacji, gdy w deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik wprawdzie prawidłowo określi samą kwotę różnicy podatku, lecz wadliwie wykaże (ją lub jej część) jako podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w sytuacji, gdy powinna ona podlegać w całości lub części rozliczeniu w następnych okresach. W art. 109 ust. 5 jest bowiem mowa o wykazaniu w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu różnicy, a nie kwoty różnicy podatku. Wykazanie w deklaracji kwoty różnicy do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika w sytuacji, gdy powinna ona być w części rozliczona w następnych miesiącach, stanowi wykazanie w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej. Ponadto art. 109 ust. 5, inaczej niż jego ust. 7, nie uzależnia zastosowania sankcji od ustalenia, czy wykazana w deklaracji zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku została faktycznie zwrócona podatnikowi. Organ podkreślił też, że NSA wielokrotnie wypowiadał się o możliwości zastosowania art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do stanów zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy, m.in. w uchwale z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, oraz art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak jest materialnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, a chodzi jedynie o techniczno-czasowe szczegóły zwrotu różnicy podatku, nie ma również mowy o jakimkolwiek uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Brak jest zatem realnej podstawy do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy VAT z 2004 r. tylko dlatego, że przy prawidłowo wyliczonej kwocie zwrotu podatku, zachodzi jedynie problem przeniesienia części kwoty zwrotu na następne okresy rozliczeniowe, co zresztą nastąpiło. Podkreślono, że organ podatkowy uznał zasadność zwrotu różnicy podatku VAT. Ponadto skarżąca uważa, że nie istnieje prawna możliwość orzekania sankcji w oparciu o regulacje ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego pod rządem ustawy z 1993 r. w sytuacji, gdy nowa ustawa nie przewiduje przepisów przejściowych, które by to umożliwiały. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd po przywołaniu przepisów art. 21 ust. 1, 2, 2a i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że dokonanie zapłaty w całości przed złożeniem deklaracji i wniosku o zwrot bezpośredni nie wyłącza obowiązku zastosowania się do ograniczenia wynikającego z ust. 4 tego artykułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi, niż stawka określona w art. 18 ust. 1, przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty; pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Wynika z tego, że fragment "zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty" jest adresowany do podatnika, który – w przypadku wyboru opcji zwrotu bezpośredniego – może ten zwrot zadeklarować jedynie w kwocie nieprzekraczającej kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami 7%, 3% i 0%, gdyż jedynie do tej wysokości jest możliwy jej bezpośredni zwrot podatku; pozostałą część nadwyżki przenosi do rozliczenia w następnym miesiącu. 3.2. Sąd wskazał, że obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym było związane z samym tylko faktem wykazania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne, aby podatnik ten zwrot otrzymał. Ujawnienie błędu w deklaracji pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Z uwagi na użyte w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu. Podobne sformułowanie zostało zawarte w art. 109 ust. 5 obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. Sąd stwierdził, że w sensie koncepcyjnym art. 109 ustawy VAT z 2004 r. stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy VAT z 1993 r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji na podstawie obecnej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej. Sąd odwołał się przy tym do uchwały NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Skarga kasacyjna 4. Spółka – wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi z 24 lipca 2007 r., a tym samym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 czerwca 2007 r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych – zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że strona postępowania w złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co upoważniało organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, 2) art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Spółka uzyskała prawo do zwrotu z urzędu podatkowego różnicy podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. na mocy art. 21 ust. 2 i 2a. Naliczony podatek wynikał z faktur, z których należności zostały przez Spółkę w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, które wskazywały podatek również w całości zapłacony. Z uwagi na prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za grudzień 2002 r., Spółka miała prawo domagać się zwrotu różnicy podatku bezpośrednio na rachunek podatnika. Jednocześnie podano, że – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – nie zaistniało materialne zawyżenie przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Według strony skarżącej, w przypadku, gdy nie ma miejsce zawyżenie kwoty zwrotu, a chodzi jedynie o techniczno-czasowe szczegóły tego zwrotu, nie występuje uszczuplenie należności Skarbu Państwa i nie może być naliczona sankcja z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ ten przepis może być używany wyłącznie do zadeklarowanych kwot zawyżonych. Według literalnej wykładni tego przepisu, za kwotę zawyżoną należy uznać kwotę do zwrotu wyższą niż należna. Ponadto koniecznym elementem zastosowania sankcji jest istnienie złej wiary. 6. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r., przepisem właściwym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem stałoby to w sprzeczności z zasadą nieretroakcji prawa. 7. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej powołano się na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 111/06, dotyczący możliwości składania korekty deklaracji VAT-7, w myśl dawnego art. 81c Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę formy zwrotu podatku. 8. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Na wstępie należy zwrócić uwagę na niezbyt klarowne przedstawienie pierwszej z podstaw kasacyjnych. Skarżąca Spółka, wskazując w niej na naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc przepisu dotyczącego ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, łączy go z przepisami art. 21 ust. 1 (dotyczącego obniżania podatku należnego za następne okresy o różnicę między podatkiem naliczonym a należnym) i ust. 3 (dotyczącego wysokości zwrotu różnicy w wypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) tej ustawy, kwestionując w ten sposób stanowisko sądu pierwszej instancji o zawyżeniu przez skarżącą Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku w deklaracji za grudzień 2002 r. Jednocześnie w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że Spółka uzyskała prawo do zwrotu różnicy podatku, wynikającego z art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, na mocy ust. 2 i 2a tego artykułu. 11. Należy zatem zauważyć, że jeżeli zamiarem skarżącej Spółki było kwestionowanie nie tylko prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale także prawidłowości określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, to powinien zostać wprost postawiony zarzut naruszenia odpowiednich przepisów art. 21 ustawy. Tym niemniej, trzeba wyjaśnić, że prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku wynika z ust. 2 tego artykułu, a nie z jego ust. 1, który ustanawia jedynie prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Należy zatem rozróżnić zwrot różnicy podatku (ust. 2 art. 21) od obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (ust. 1 art. 21). Natomiast wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ust. 2a omawianego artykułu – podobnie jak i jego ust. 4 – ustanawia ograniczenia prawa do zwrotu różnicy; ust. 2a – do wysokości nieprzekraczającej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, i z dokumentów celnych, z których podatek został zapłacony, a ust. 4 – do wysokości kwoty wynoszącej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami podatku niższymi niż 22 %. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak i organy podatkowe, uznał, że obydwa te ograniczenia obowiązują równocześnie, stwierdzając, że dokonanie w całości zapłaty należności (o których mowa w ust. 2a) nie wyłącza obowiązku zastosowania ograniczenia wynikającego ust. 4. Skoro zatem skarżąca Spółka nie podważyła tego stanowiska sądu pierwszej instancji, to niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia, że w deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. została zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku. 12. Natomiast, przystępując do rozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania tego przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., czyli w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, że problem ten był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1). 13. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie zgadza się z wymienioną uchwałą, że w takiej sytuacji jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w tym wypadku na podstawie art. 109 ust. 5 tej ustawy. W uchwale tej (co prawda chodziło w niej o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w innych przepisach wymienionych artykułów) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: - dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.; nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., - skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie, - nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, zatem, jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które, istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zagadnienie to nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyroki z dnia 7 lutego 2006 r., I FSK 646/05 (LEX nr 193114), z dnia 3 października 2006 r., I FSK 6/06 (LEX nr 263119), z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 110/07 (LEX nr 462951), z dnia 12 lutego 2008 r., I FSK 246/07 (LEX nr 462975), z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 923/07. 14. Wobec tego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, motywowany zastosowaniem go do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy uznać za niezasadny. 15. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako niemogącego mieć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. i niezastosowanego w rozpatrywanej sprawie. Niemniej jednak – z uwagi na treściową zbieżność tego przepisu z zastosowanym w rozpatrywanej sprawie przepisem art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – należy odnieść się do argumentacji skarżącej Spółki przytoczonej w związku z tym zarzutem. I tak, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nie miało miejsce zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, a jedynie chodziło o "techniczno-czasowe" szczegóły tego zwrotu. Otóż organy podatkowe nie zakwestionowały jedynie wykazanej w deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. różnicy między kwotami podatku naliczonego i należnego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), natomiast uznały – co nie zostało skutecznie podważone przez skarżącą Spółkę – że wykazanie tej różnicy w całości (zamiast tylko w części, gdyż część tej różnicy powinna zostać wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z ograniczeniem kwoty zwrotu ustanowionym w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 2002 r.) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki było nieprawidłowe i naruszało wskazany przepis art. 21 ust. 4. Tym samym doszło do zawyżenia kwoty zwrotu różnicy, co stanowi przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % tego zawyżenia, stosownie do art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (a w poprzednim stanie prawnym – art. 27 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Należy przy tym podkreślić, że przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wyraźnie rozróżniają zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku od zawyżenia kwoty różnicy, o którą obniża się podatek należnego za następne okresy (por. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 27 ust. 6 zdania pierwsze i drugie ustawy z dna 8 stycznia 1993 r.). Nie można również uzależniać, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego od przesłanek pozaustawowych, tj. od braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa czy też wykazania "złej woli" podatnika. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tak samo, zresztą, jak i na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) było związane z samym tylko faktem wykazania w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie wyższej od kwoty należnej. Ustawodawca, posługując się formułą "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej...", uniezależnił stosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji od wystąpienia innych czynników. Tym samym nałożenie sankcji nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, czy też wykazania "złej woli" podatnika. 16. Natomiast, jeżeli chodzi o przytoczone w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej argumenty dotyczące możliwości korygowania deklaracji podatkowej, to nie zostały one powiązane z żadnym zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa. Ponadto skarżąca Spółka nie składała korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r., co ustaliły organy podatkowe i co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (p. str. 12 wyroku), a co nie zostało podważone przez stronę skarżącą. 17. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.