III SA/Wa 1472/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1472/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr[...], określającą firmie P. S.A., wysokość kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. W niniejszej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy W., w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 17 do 21 lutego 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organy, po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawowe znaczenie mają tu wyroki: NSA z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 102/05 i WSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 2814/05 Pierwszy z nich uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2272/03, oddalający skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., uzupełnioną decyzją tego organu z dnia [...] czerwca 2003 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy nie odniósł się do zarzutów skarżącej Spółki, zawartych w piśmie z dnia 30 września 2004 r., w którym zarzucono, że organy podatkowe naruszyły zasadę trwałości decyzji administracyjnej określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzją z dnia 11 marca 2004 r. został rozpatrzony problem wniosku Spółki o zwrot bezpośredni z dnia 24 stycznia 2003 r. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutu, że niedopuszczalne było ponowne wszczynanie postępowania podatkowego w tej samej sprawie na mocy postanowienia z dnia 24 marca 2003 r. i w dalszym etapie orzekania o sankcji VAT-owskiej decyzją z dnia 3 kwietnia 2003 r., wydaną przez ten sam Urząd oraz że poprzez rozliczenie reszty kwoty zadeklarowanej w deklaracji organ uznał prawo strony do zwrotu bezpośredniego. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak odniesienia się przez WSA do podniesionych przez stronę zarzutów, zwłaszcza ustaleń faktycznych, uniemożliwia mu kontrolę wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji miał rozpatrzyć zarzuty Spółki, a w szczególności rozstrzygnąć czy zakres przedmiotowy decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. pokrywa się z decyzją tego Urzędu z dnia [...] kwietnia 2003 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Poza tym zalecił zbadać, czy zasadny jest zarzut strony dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury. Rozpoznając ponownie skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady trwałości decyzji administracyjnej wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] marca 2003 r., którą organ odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2002 r., jest tożsame z rozstrzygnięciem decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., Sąd wyjaśnił, że o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach – podmiotów, przedmiotów, stanu faktycznego, stanu prawnego. W sprawie tożsamy dla wskazanych przez podatnika decyzji był podmiot. Natomiast inny był zakres przedmiotowy badanych decyzji, albowiem jedna z nich dotyczyła zwrotu bezpośredniego podatku VAT, a druga ustalenia wysokości kwot podatku VAT do zwrotu w grudniu 2002 r. i kwot do przeniesienia na następny miesiąc, inny był zakres ustaleń faktycznych dokonany na użytek obu decyzji i wreszcie inna podstawa prawna - decyzja z [...] marca 2003 r. została wydana w oparciu o art. 21 ust. 6 i 6a ustawy o VAT z 1993 r., natomiast decyzja z dnia 3 kwietnia 2003 r., na podstawie art. 21 ust. 2, ust. 2 a oraz ust. 4 oraz 27 ust. 6 tej ustawy. Tym samym nie można mówić o tożsamości rozstrzygnięć wyżej wskazanych decyzji, a w konsekwencji o naruszeniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zalecenia NSA zawartego w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., zobowiązującego do zbadania, czy zasadny jest zarzut skarżącej dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury, WSA stwierdził, że nie jest w stanie samodzielnie dokonać takich ustaleń, w zawiązku z tym zlecił je organom podatkowym. Zdaniem WSA kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy organ podatkowy miał prawo na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", ustalić skarżącej Spółce, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego od wykazanej kwoty do zwrotu w miesiącu grudniu 2002 r. Skarżąca uważała bowiem, że dokonała prawidłowego rozliczenia podatku VAT w styczniu 2003 r. Sąd stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest deklaracji podatku VAT za styczeń 2003 r. W związku z powyższym Sąd nie mógł odnieść się do tych stwierdzeń i ustalić, czy deklaracja ta została złożona przed, czy już w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji, czy organ podatkowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia podatku należnego, ale musi ono być realizowane w odpowiedniej formie tj. w drodze złożenia deklaracji podatkowej. Gdy podatnik stwierdzi, że w złożonej deklaracji popełnił błędy, może złożyć deklarację korygującą, nie może to jednak nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. W konsekwencji tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] uchylił decyzję Urzędu z dnia [...] kwietnia 2003 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. W następnej kolejności wydana została decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.520.581 zł. Z deklaracji tej wynikało też, ze łączna sprzedaż towarów ze stawkami niższymi niż 22 % wyniosła w rozliczanym miesiącu 3.223.273 zł. netto. W myśl zaś art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług oraz pozostałe czynności wskazane w tym przepisie. W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pozostałe ustępy art. 19 szczegółowo określają terminy i warunki, od zachowania których uzależnione jest skuteczne skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego podatek naliczony. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynosząca 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z ust. 2 art. 21 podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4, a ustęp 2a stanowi, że kwota zwrotu różnicy nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zastały w całości uregulowane. W myśl zaś art. 21 ust. 5 przepisu art. 21 ust. 4 nie stosuje się: 1) gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, lub 2) na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona: a) sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skup) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, b) odliczoną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca akcyzę została uregulowana. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego (o ile ona wystąpi) następuje w składanej przez podatnika deklaracji VAT-7, za odpowiedni okres, co wynika z art. 10 ust. 1-1g oraz art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Z art. 10 ust. 2 wynika również, ze zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zwrot różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika, a jeżeli kwota wykazana jako zwrot nie zostanie przelana na konto podatnika w odpowiednim okresie, traktuje się ją jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 21 ust. 7). W sytuacji zaś gdy u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu powołane przepisy dowodzą, że zarówno samo wykazanie podatku naliczonego, obniżenie kwoty podatku należnego, jak i sposób rozliczenia powstałej w związku z tym ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (różnicy między podatkiem należnym a naliczonym) do zwrotu na rachunek bankowy lub przez wykazanie tej kwoty jako kwoty do przeniesienia na następny okres lub nadwyżki podatku naliczonego również do przeniesienia lub zwrotu są ważnymi merytorycznie i ściśle określonymi przez prawo elementami realizacji przez podatnika jego praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, której wyrazem są zapisy w deklaracji VAT - 7. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zaakceptowania poglądu strony, że wadliwość rozliczenia polegająca na wykazaniu całej zamiast częściowej różnicy podatku naliczonego nad należnym jako kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, należy traktować tylko jako techniczno-czasowe szczegóły zwrotu różnicy. Ponadto w sytuacji uregulowania należności zgodnie z art. 21 ust. 2a, nadal będzie obowiązywać ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazaną w prawidłowej wysokości w deklaracji VAT-7 w kwocie 1.520.581 zł. za grudzień 2002 r., powinna być w części rozliczona w deklaracji za następny okres, zaś strona wykazała ją w całości jako kwotę do zwrotu. W tej sytuacji Spółka naruszyła art. 21 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., co skutkuje zastosowaniem sankcji określonych w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w ust. 1- 6 art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Powołany przepis ma również zastosowanie w sytuacji, gdy w deklaracji za dany okres roz1iczeniow podatnik wprawdzie prawidłowo określi samą kwotę różnicy podatku, lecz wadliwie wykaże (ją lub jej część) jako podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, w sytuacji gdy powinna ona podlegać w całości lub części rozliczeniu w następnych okresach. W art. 109 ust. 5 mowa jest bowiem o wykazaniu w deklaracji zawyżonej "kwot zwrotu różnicy", a nie "kwoty różnicy podatku". Oznacza to, że w świetle art. 109 ust. 5 pojęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwoty różnicy podatku) ma odmienne znaczenie od pojęcia kwoty zwrotu różnicy podatku. Wykazanie w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy powinna ona być w części rozliczona w następnych miesiącach, stanowi wykazanie w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej. Ponadto art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., odmiennie niż jego ustęp 7, nie uzależnia zastosowania sankcji od ustalenia przez organ podatkowy tego, czy wykazana w deklaracji zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku została faktycznie zwrócona podatnikowi. O możliwości wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wyniku niezastosowania się przez podatnika do postanowień art. 21 ust. 4 ustawy o VAT 1993 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1184/02 i 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 2428/04. Organ wskazał, że podatek od towarów i usług, jak również oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT 1993 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikającego z obu wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę przewidział w niej identyczną instytucję prawną jak w ustawie poprzedniej. Organ podkreślił, że NSA wielokrotnie wypowiadał się co do możliwości zastosowania art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do stanów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy (m. in. w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: 1) art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia; 2) art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym, wniesiono o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka P. uzyskała prawo do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. na mocy art. 21 ust. 2 i 2a tej ustawy. Naliczony podatek wynikał z faktur, z których należności zostały przez Spółkę w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, które wskazywały podatek również w całości zapłacony. Z uwagi na prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za grudzień 2002 r. Spółka P. miała pełne prawo domagać się od organu podatkowego zwrotu różnicy podatku bezpośrednio na rachunek podatnika i zwrot ten powinien być dokonany na jej rzecz. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie brak jest materialnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, a chodzi jedynie o techniczno-czasowe szczegóły zwrotu różnicy podatku, nie ma również mowy o jakimkolwiek uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Brak jest zatem realnej podstawy do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., tylko dlatego, że przy prawidłowo wyliczonej kwocie zwrotu podatku, zachodzi jedynie problem przeniesienia części kwoty zwrotu na następne okresy rozliczeniowe, co zresztą nastąpiło. Ponadto organ podatkowy uznał zasadność zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca uważa, że nie istnieje prawna możliwość orzekania sankcji w oparciu o regulacje ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego pod rządem ustawy z 1993 r., w sytuacji gdy nowa ustawa nie przewidywała przepisów przejściowych, które by to umożliwiło. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 111/06, w którym m. in. wskazano, że w wypadku dokonania przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 jedynie poprzez zmianę formy zwrotu podatku naliczonego (co miało miejsce w niniejszej sprawie), nie dochodzi w ogóle do zmiany jego wysokości, a tym samym zamianę taką uznać należy za neutralną, a w konsekwencji dopuszczalną w rozumieniu art. 81c Ordynacji podatkowej (obecnie art. 81 Ordynacji podatkowej) oraz art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o VAT 1993 r., który wskazuje na posiadanie przez skarżącą w grudniu 2002 r. możliwości dokonania wyboru pomiędzy dwiema formami zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – zwrotem bezpośrednim i zwrotem pośrednim. Zdaniem skarżącej należy wyraźnie odróżnić zaniżanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, które wypływa na orzeczenie sankcji VAT-owskiej, od sposobu zwrotu kwoty należnej podatnikowi, co jest uprawnieniem przysługującym podatnikowi. Moment zwrócenia tej kwoty nie może przesądzać o tym, że podatnik uszczuplił dochody Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). Realizując zalecenie NSA zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., WSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., przesądził kwestię braku tożsamości decyzji z dnia 11 marca 2003 r. i decyzji z dnia 3 kwietnia 2003 r., uzupełnionej decyzją z dnia 3 czerwca 2003 r. Uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego, WSA zobowiązał organ do zbadania, czy zasadny jest zarzut skarżącej dotyczący uregulowania należności pieniężnych za faktury. Stwierdził ponadto, że w materiale dowodowym brak jest deklaracji podatkowej za styczeń 2003 r., co oznacza, że nie jest wiadome w czy została ona złożona przed, czy w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji, czy organ podatkowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zalecenia te wykonał w całości organ I instancji, wzywając skarżącą (pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r.) do przedstawienia dokumentów potwierdzających uiszczenie należności wynikających z faktur i dokumentów celnych za sporny okres. Pismo strony ustosunkowujące się do wezwania wpłynęło do organu I instancji w dniu 11 września 2006 r. Skarżąca wyjaśniła w nim, że cała kwota zwrotu, wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. wynika z faktur zapłaconych w całości przed złożeniem deklaracji i wniosku o zwrot bezpośredni. Spółka przedstawiła również dokumenty w celu potwierdzenia faktu dokonania zapłaty (faktury i dokumenty celne wraz z wyciągami bankowymi, potwierdzającymi fakt dokonania zapłaty). Organ I instancji ustalił ponadto, że Spółka nigdy nie złożyła korekty deklaracji za grudzień 2002 r. Odnosząc się do kwestii ustalenia terminu złożenia deklaracji za styczeń 2003, organ wyjaśnił, że nastąpiło to w dniu 25 lutego 2003 r., 4 dni po zakończeniu kontroli. W deklaracji tej skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 787.990 zł., zgodnie z wynikami kontroli. Nie stanowi to jednak przesłanki wyłączającej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z kolei ust. 2 tego art. stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. W myśl ust. 2a kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Natomiast zgodnie z ust. 4 w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Z powyższego wynika, że dokonanie zapłaty w całości przed złożeniem deklaracji i wniosku o zwrot bezpośredni, nie wyłącza obowiązku zastosowania się do ograniczenia wynikającego z ust. 4 art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, łączna wartość sprzedaży towarów i usług opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, wykazana przez Spółkę w deklaracji za grudzień 2002 r., wynosiła 3.223.273 zł. W oparciu o ust. 4 art. 21 organ słusznie stwierdził, że zwrotowi na rachunek bankowy podatnika podlegała kwota w wysokości 709.120 zł. (22% x 3.223.273 zł.), zaś reszta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przechodziła (zgodnie z ust. 1 art. 21) na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 1 kwota podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika zwiększała się o 23.47 zł., tj. o podatek naliczony w związku z dokonaniem przez Spółkę zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1, przepisu ust. 4 nie stosuje się bowiem gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 (czyli 22%), u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji W tej sytuacji ostateczna wysokość kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2002 r. wynosiła 732.591 zł., zaś kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 787.990 zł., co oznacza zawyżenie kwoty do zwrotu. Wykonując dalsze zalecenia Sądu i organu odwoławczego, w decyzji z dnia 17 listopada 2006 r. organ I instancji stwierdził, że Spółka nigdy nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., zaś za styczeń 2003 r.– w dniu 25 lutego 2003 r. (a więc 4 dni po zakończeniu przedmiotowej kontroli). Ponadto w deklaracji za styczeń 2003 r. Spółka wykazała kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 787.990 zł., zgodnie z wynikami kontroli. Nie ma to jednak wpływu na możliwość ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak słusznie stwierdziły organy orzekające w niniejszej sprawie. Regulacja art. 21 ust. 4 powoduje, że u wielu podatników duża nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mogła przechodzić do rozliczenia przez wiele kolejnych miesięcy. Regulacja ta rodzi u podatników również niebezpieczeństwo narażenia się na poniesienie sankcji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że fragment "zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty", adresowany jest do podatnika, który w przypadku wyboru opcji zwrotu bezpośredniego może ten zwrot zadeklarować jedynie w kwocie nieprzekraczającej kwoty stanowiącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami 7%, 3% i 0%, gdyż jedynie do tej wysokości jest możliwy jej bezpośredni zwrot podatku - pozostałą część nadwyżki przenosząc do rozliczenia w następnym miesiącu. Natomiast obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym było w tym przypadku związane z samym tylko faktem wykazania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne, aby podatnik ten zwrot otrzymał. Ujawnienie błędu w deklaracji pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Z uwagi na użyte w treści art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu. Podobne sformułowanie zostało zawarte w art. 109 ust. 5 obowiązującej obecnie ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W sensie koncepcyjnym art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji na podstawie obecnej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, na której również opiera się zaskarżona decyzja. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT, stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy o VAT (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. Artykuł 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, ustawodawca zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599). Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.