I SA/Łd 688/11

Dnia 23 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi B. Ł. i St. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], mocą którego określił on małżonkom B. i S. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 17.092 zł. W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., postawiono podatniczce zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 35.695,90 zł, na którą opiewały faktury wystawione przez firmy A spółkę z o.o. w Z. w łącznej kwocie netto 34.286,73 zł oraz B spółkę z o.o. w Z. w łącznej wysokości netto 1.409,17 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przyjął, że powyższe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie byli, bowiem dostawcami paliwa, tj. nie wykonano czynności stwierdzonych tymi fakturami. W konsekwencji powyższego zakwestionowane dokumenty nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że inne dowody na potwierdzenie zakupu oleju napędowego od firm A i B nie zostały przedłożone przez podatniczkę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącej, tj. ze względu na prowadzenie jej z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p."), uznał tę księgę, za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm A i B. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o treść art. 23 § 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenia podstawy opodatkowania. Przyjmując przychody z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej (202.382 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości (po korekcie - 139.991,15 zł) organ I instancji ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 w wysokości 62.390,85 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnicy złożyli odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatniczki wydatków na zakup oleju napędowego od firm A i B. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w O. w dniach [...], potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tych ustaleń odnośnie do spółki A były zeznania M. B. (Prezesa Spółki), w których świadek przyznał, że wykazani w dokumentacji firmy dostawcy oleju napędowego wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a firma A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. tworzyła K. C. Pieniądze uiszczone z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi – G. M.. M. B. zeznał nadto, że firma A nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie m.in. H. L., S. D., K. C.. Potwierdzeniem tych ustaleń były także wyroki skazujące wydane w stosunku do niektórych z opisanych osób. Odnośnie do spółki B fikcyjność działalności tego podmiotu potwierdził przede wszystkim Prezes spółki G. M. W świetle jego zeznań złożonych w charakterze zarówno podejrzanego, jak i świadka (w zależności od pozycji procesowej w danym postępowaniu) ewidencjonowane przez spółkę B faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. "Fakturowi" dostawcy paliwa faktycznie go nie dostarczali. Całością spółki kierował A. K., który dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach, cenie paliwa i terminach płatności. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K.. W ocenie G. M. kontrahenci jego firmy mieli świadomość, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Księgowość spółki prowadzona była na polecenie A. K. przez S. D. W świetle tych zeznań zdaniem organu, firma B zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Zeznania G. M. potwierdziły kolejne osoby: K. K. – Prezes spółki C i spółki D a także S. D., K. C. oraz H. L. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "p.d.f."), organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżąca przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wspomniane wyżej firmy A i B. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła tego, że rzeczywiście dokonała wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżąca, przesłuchana w charakterze strony przez pracowników Urzędu skarbowego w Ł. oświadczyła, iż w współpracę ze spółką A rozpoczęła z uwagi na korzystną cenę paliwa. Nie pamiętała jednak dokładnej różnicy cenowej. O możliwości zakupu tańszego paliwa dowiedziała się od kierowców, którzy prowadzili podobną działalność gospodarczą, tj. w zakresie usług transportowych lub byli zatrudnienie w tego rodzaju firmach. Od nich również dowiedziała się, że sprzedawcą paliwa jest firma E. Wskazała, że tankowanie paliwa każdorazowo odbywało się z dystrybutora. Jednocześnie oświadczyła, iż nie pamięta nazwy miejscowości, w której odbywało się tankowanie, ale dojazd do niej był przez las. Faktury VAT za dostawy paliwa otrzymywała w miejscu tankowania, ale od różnych osób, których nazwisk nie zna. Zapłaty za przedmiotowe paliwo dokonywała zawsze kierowcy, płacąc gotówką w dniu tankowania. Z uwagi na przeświadczenie, że zakupu paliwa dokonywała w firmie E nie sprawdzała wiarygodności firmy A. Nie zgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organów, Podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 p.d.f. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie zastosowanie się do dyspozycji wynikających z art. 122 w zw. Z art. 187 o.p. Z uwagi na zakres zaskarżenia wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że otrzymali oni paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach – organy podatkowe w każdym razie nie zakwestionowały tego faktu. Organy odwoławczy błędnie przyjął, iż charakter prowadzonej działalności, wskazujący na wykorzystywanie paliwa, nie ma znaczenia przy określaniu kosztów podatkowych. Organ nie wykazał, że wydatki nie zostały poniesione. Nadto nie przedstawił też żadnych argumentów kwestionujących celowość poniesienia wydatków na zakup paliwa. Ostatecznie organ nie kwestionuje ani faktu poniesienia wydatku ani jego związku z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżących niedopuszczalne jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur na zakup paliwa tylko dlatego, że nie spełniają one wymogów formalnych, bez analizy czy faktycznie doszło do czynności cywilno-prawnej, tj. transakcji sprzedaży paliwa. Nadto wskazano w skardze, iż z uwagi na poprzestanie organu na stwierdzeniu, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelnie i nie zweryfikowanie zawartych w nich danych stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Ponadto organ nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także nie zebrały całego materiału dowodowego, w związku z czym nie przeprowadziły również wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego czym naruszyły przepisy prawa proceduralnego (art. 122 w zw. z art. 187 o.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki A i B. Co istotne w niniejszej sprawie, Podatniczka nie wykazała również w sposób należyty, że rzeczywiście poniosła wydatki stwierdzone tymi fakturami. W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w cytowanym art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że Podatniczka faktycznie zakupiła olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, mających potwierdzać nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że Skarżąca zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki A i B. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę F, zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółek A i B, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od tych spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie D, a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze (w tym przez firmy A i B), wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki A) wynika, że dostawcy paliwa wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki A był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C.. W sytuacji, gdy spółka A wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. – prezesowi spółki B. Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K.. Spółka A nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. – prezes spółki C, S. D. i K. C. Z kolei fikcyjną działalność spółki B potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia spółki był A. K.. Spółka należała w istocie do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Nadto spółka B dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami K. K., S. D., K. C. oraz H. L.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy D, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym firmy A i B. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że Skarżąca nie mogła nabyć paliwa od ww. firm. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Ponieważ Skarżąca nie wykonała tego obowiązku, nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.f. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firm A i B. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1,2 i 4 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy Skarżąca miała świadomość co do charakteru działalności firm A i B oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA z 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA z 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Sądu, organ nie naruszył również dyspozycji art. 187 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. ds