II FSK 72/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 419/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o. o. z siedzibą w S. kwotę 2167 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 419/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. określił Przedsiębiorstwu [...] spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie: zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Natomiast decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt 1568/08,uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami przez skarżącą spółkę. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego i w oparciu o to, dokonanie oceny związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p.). Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 374/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego potwierdzającego związek poniesionych przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu zatrudnienia 55 osób fizycznych na podstawie umów zlecenia w listopadzie i grudniu 2001 r. z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2006 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 77.852,06 zł poniesionych przez Spółkę z tytułu zatrudnienia w listopadzie i grudniu 2001 r. osób na umowę zlecenie. Organy uznały bowiem, że brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu zatrudnienia osób do prac przeładunkowych, pomocniczych, porządkowych i remontowych, a uzyskiwanymi przychodami z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki "U.".Usługi przeładunkowe mosstanolu na rzecz tego podmiotu były bowiem wykonywane przez spółkę "N.". Natomiast prace przeładunkowe i pomocnicze Spółka wykonywała jedynie w okresie styczeń-maj 2001 r., na rzecz spółki "N."; w pozostałych miesiącach usług takich nie świadczyła. Organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia sądu, zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. wezwał Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów dotyczących warunków przeładunku i transportu mosstanolu. Spółka w złożonych wyjaśnieniach powołała się na opinię biegłego, która zawierała analizę niezbędnego zatrudnienia przy pracach związanych z rozładunkiem i transportem płynów niebezpiecznych. Organ dokonując oceny tej opinii wskazał, że nie zawiera ona danych co do dowodów źródłowych, na których oparł się biegły ustalając minimalna liczbę pracowników niezbędnych do wykonania wskazywanych w opinii prac. Organ szczegółowo wskazał również przyczyny, które zadecydowały o nie uznaniu jej mocy dowodowej. Organ wskazał również, z jakiej przyczyny nie dał wiary zeznaniom świadków T. L., H. K. i Z. A. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie zwana: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art.153 p.p.s.a., stwierdził, że organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wszelkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 374/10. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zebrał dane dotyczące warunków transportu i przeładunku w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r., zwracając się w tym celu do strony skarżącej o przedłożenie stosownych dowodów. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy poddał następnie dokładnej analizie i na jej podstawie, oceniając dowody oddzielnie i we wzajemnej łączności prawidłowo wywiódł, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zatrudnienie zleceniobiorców, w związku z wykonywaniem prac przeładunkowych. Spółka w miesiącach listopadzie i grudniu 2011 r. takich usług nie świadczyła bowiem na rzecz spółki "U.", a usługi te były wykonywane przez spółkę "N.". Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy odniósł się także do przedłożonej przez Spółkę opinii biegłego, wskazując z jakich przyczyn odmówił jej przyznania mocy dowodowej. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wskazała, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, przez niezastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z nie stwierdzeniem naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozważenie i ocena sprawy wskazuje na dostateczne podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, to jest uwzględnienia wynikającego z niej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i1 wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 p.p.s.a. znajduje odpowiednie zastosowanie również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 190 ab initio p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, na podstawie (zdania pierwszego) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1568/08. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, co następuje: "... ocena związku dokonanych przez skarżącą spółkę wydatków, w postaci wynagrodzeń, z osiągniętymi przychodami nie może mieć charakteru czysto formalnego i sprowadzać się do analizy treści dokumentów, umów, w tym umów zlecenia, oraz wyprowadzonych z analizy tej wniosków. Stwierdzone w toku postępowania braki formalne umów zlecenia, np. w zakresie szczegółowego określenia przedmiotu prac realizowanych przez osoby wykonujące na ich podstawie usługi na rzecz skarżącej spółki, nie mogą stanowić też jedynej podstawy do kwestionowania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami (...), tym bardziej, że zlecone prace były prostymi pracami fizycznymi. Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego (...)." Wykonując wiążące zalecenia i oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., I SA/Gd 374/10, uchylił decyzję ostateczną podatkowego organu odwoławczego, stwierdzając, między innymi, że "wątpliwości budzi rzeczywisty przebieg procesu gospodarczego oraz ocena związku poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko pod względem formalnym." Po ponownym przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania administracyjnego organ podatkowy wydał decyzję, co do zasady analogiczną do uprzedniej, natomiast Sąd pierwszej instancji skargę podatnika na decyzję tę oddalił. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że najistotniejszym elementem oceny spornych wydatków skarżącej spółki była treść umów wiążących ją z kontrahentami gospodarczymi oraz z osobami zatrudnionymi na umowy zlecenia. Nie lekceważąc tych dowodów i nie pomniejszając ich znaczenia podnieść jednak należy, że analizowane rozpoznanie i rozważenie sprawy nie daje dostatecznej i zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie o gospodarcze i w tym kontekście podatkowo – znaczące przeznaczenie i wykorzystanie spornych wydatków, co nie spełnia do końca tak ducha jak i litery wydanych uprzednio a wiążących wyroków sądowych. Sąd pierwszej instancji powinien więc rozważyć materiał dowodowy sprawy w następujących płaszczyznach. 1/ jeżeli umowy zlecenia były rzeczywiście zawierane i wykonywane, to jakie czynności były na ich podstawie świadczone, 2/ czy świadczenia zleceniobiorców związane były z działalności przychodową zleceniodawcy, to jest skarżącej spółki, 3/ czy wykonanie umów o pracę nie miało na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w postaci prawidłowego funkcjonowania skarżącej spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie tylko wydatki związane z określoną czynnością przychodową w postaci jednostkowego, wyodrębnionego z całości funkcjonowania podatnika w badanym okresie podatkowym, wykonania danej umowy. Nie przesądzając wyniku sprawy ad meritum stwierdzić należy, że ponowne rozpoznanie sprawy uwzględniające przedstawione powyżej kierunkowe jej oceny pozwoli na prawidłowe, wszechstronnie rozważone oceny dowodowe, trafnie, na obecnym etapie sprawy poddawane w wątpliwość przez skargę kasacyjną, w szczególności w kontekście wymogu rzeczywistego wykonania zaleceń prawnych uprzednio wydanych rozstrzygnięć sądowych. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.