II FSK 221/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. M. i A. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 640/11 w sprawie ze skargi B. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 28 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez B. M. i A. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w częściach dotyczących B. M. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2. Postanowieniem z 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżących w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Następnie decyzją z 10 grudnia 2010 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 3. W dniu 10 grudnia 2010 r. organ podatkowy wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które skierował do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzję oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały uznane za doręczone Skarżącemu w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w dniu 10 grudnia 2010 r. 4. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 grudnia 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Skarżących. 5. Pismem z 12 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżących wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W piśmie tym zawarli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów. W ocenie pełnomocnika Skarżących zarówno decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenie zabezpieczenia z 10 grudnia 2010 r. nie zostały doręczone w sposób prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego był bowiem w posiadaniu pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego doradcom podatkowym, zawierającego umocowanie do reprezentowania Skarżącego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do organu podatkowego w dniu 3 grudnia 2010 r. za pośrednictwem faksu. Jednocześnie w tym samym dniu przesyłka pocztowa zawierająca ww. pełnomocnictwo została nadana na adres organu podatkowego. Z powyższych względów w ocenie pełnomocnika Skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do przyjęcia, że doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 10 grudnia 2010 r. w związku z odmową jego przyjęcia przez Skarżącego, skoro od dnia 3 grudnia 2010 r. wiedział, o fakcie ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika. Do złożonego pisma pełnomocnik załączył dokument pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżących. 6. Postanowieniem z 16 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów uznając, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. 7. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że pełnomocnik Skarżących nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów. Zdaniem organu za błędne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym sam fakt przesłania do organu podatkowego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, pomimo nietoczącego się w tym czasie żadnego postępowania, nakazywał organom podatkowym doręczenie zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi Skarga do Sądu pierwszej instancji. 8. Na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili: - naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) poprzez przedwczesne rozpatrzenie sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i odmowę przywrócenia terminu, który nie rozpoczął biegu, - art. 58 § 1 k.p.a. poprzez odmowę przywrócenia terminu, pomimo wykazania przez Skarżących braku winy w jego uchybieniu. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 10. Sąd na wstępie przywołał oceny prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/11, uznając je za własne. Następnie wskazał, że nie można uznać za trafny pogląd, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym jest dokument złożony do akt sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że podnoszona przez pełnomocnika Skarżących okoliczność złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w dniu 3 grudnia 2010 r. (data nadania pełnomocnictwa do organu podatkowego) dotyczy pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego doradcom podatkowym, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zarządzenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydane zostało w nowym postępowaniu, wszczętym na podstawie postanowienia z 26 listopada 2010 r. wobec Skarżących. Pełnomocnictwo udzielone przez Skarżących doradcom podatkowym zostało złożone do organu egzekucyjnego dopiero przy piśmie z 12 stycznia 2011 r. Uwzględniając powyższe, zarządzenie o zabezpieczeniu należało doręczyć bezpośrednio zobowiązanym. 11. Sąd stwierdził, iż uwzględnieniu podlega jedynie skarga B. M.. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 10 grudnia 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego, udali się pod adres zamieszkania Skarżących w celu doręczenia m. in. zarządzenia zabezpieczenia z 10 grudnia 2010 r. Pod wskazanym adresem zastali jedynie Skarżącego, który odmówił przyjęcia pism, oświadczając, że jest chory i prosi o skierowanie korespondencji do pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem męża A. M., ani to, że Skarżący jako dorosły domownik domu odebrał przesyłkę i podjął się doręczenia jej adresatowi, tj. B. M.. Z powyższych względów nieuprawnione jest przyjęcie, że ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącej w dniu 10 grudnia 2010 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy odebrania przesyłki przez A. M.. Uznać należało, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone Skarżącej. W związku z powyższym 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie rozpoczął skutecznie swojego biegu. Stąd niedopuszczalne było rozpoznawanie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu, którego bieg jeszcze się nie rozpoczął. 12. Odnosząc się do skargi A. M., Sąd pierwszej instancji uznał ją za niezasadną. Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności wskazujące na brak winy Skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia zarzutów, tj. niewłaściwe doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie zasługują na uwzględnienie. Zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Końcowo Sąd wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zostało skutecznie doręczone w dniu 10 grudnia 2010 r., w trybie art. 47 k.p.a. Od tej daty rozpoczął swój bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Za zasadne zatem należało uznać stanowisko organów egzekucyjnych, zgodnie z którym pełnomocnik Skarżącego wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów nie uprawdopodobnił braku winy strony w uchybieniu terminu. Skarga kasacyjna. 13. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargi kasacyjne wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej i Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części uchylającej ww. postanowienie dotyczące B. M.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, co spowodowało, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczno- prawny i błędnie uznał, że naruszono art. 47 k.p.a. w stosunku do Skarżącej, bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie doręczono jej przedmiotowego postanowienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na nieuzasadnionym, z pominięciem art. 99 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej przyjęciu, że zobowiązanymi są A. M. i B. M. a nie małżeństwo A. M. i B. M. przez co błędnie Sąd uznał, że dla skuteczności doręczenia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego koniecznym jest doręczenie go oddzielnie obojgu małżonkom, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejasność i niespójność logiczną uzasadnienia z rozstrzygnięciem, bowiem postanowienie jest jedno, dotyczy jednego niepodzielnego zobowiązania, co oznacza, że wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postanowienie to winno być doręczone obojgu małżonkom oddzielnie, to przedmiotowe postanowienie winno być uchylone w całości. b) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie pierwszego z ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w całości ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 14. Pełnomocnik Skarżących zaskarżył wyrok w części obejmującej punkt 2 sentencji, o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jednoczesne zastosowanie tych przepisów w sytuacji w której z uwagi na jedność przedmiotu zaskarżenia i strony skarżącej nie było możliwe częściowe oddalenie i częściowe uwzględnienie skargi, - art. 151 w zw. z art. 50 § 1 "w świetle" art. 51 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 32 i art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 58 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi złożonej przez małżeństwo A. i B. M., występujących jako jedna strona jedynie w stosunku do Skarżącego, co jawi się jako sprzeczne z prawem, z uwagi na brak takiego Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu, dotyczącym kontroli legalności działania administracji skierowanego do B. i A. M. jako jednej strony (małżeństwa). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 15. Skargi kasacyjne należało uznać za uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2004 r. W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. W wyniku jego weryfikacji została wydana decyzja na imię obojga małżonków – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Na jej podstawie zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia również na imię obojga małżonków. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 Ordynacji podatkowej określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie są w takim przypadku jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania zabezpieczającego i w końcu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 153/07, dostępy w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały prawidłowo wydane na imię obojga małżonków– A. i B. M.. Postanowienia te nie składały się zatem z części, a stanowiły jednorodne rozstrzygnięcie. 16. W konsekwencji rację należy przyznać autorom obu skarg kasacyjnych, że skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierała jeden przedmiot zaskarżenia, jakim było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 kwietnia 2011 r. Biorąc pod uwagę treść rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku, Sąd mógł zatem albo skargę oddalić (art. 151 p.p.s.a.), albo zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji uchylić w całości (art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.). Brak było natomiast podstaw do uchylenia postanowień w części dotyczącej B. M. oraz oddalenia skargi w pozostałym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty obu skarg kasacyjnych w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozpoznanie pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ponadto treść prawomocnych wyroków wydanych 19 grudnia 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1263/11 i 1264/11, a także wydanych na ich podstawie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które według poglądu pełnomocnika Skarżących wyrażonego na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. przesądzają okoliczność, iż decyzja o zabezpieczeniu w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Z uwagi na uznanie zasadności obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku i na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.