II FSK 204/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 596/11 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r., nr ITPB3/423-668a/10/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., I SA/Gd 596/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w Gdańsku, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalności m.in. w zakresie wydobycia i przerobu ropy naftowej oraz dystrybucji i sprzedaży szerokiego asortymentu produktów i towarów naftowych. W prowadzonej działalności gospodarczej, spółka nabywa usługi od wielu kontrahentów nie posiadających rezydencji podatkowej w Polsce, dokonuje płatności m.in. z tytułu usług wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", na rzecz zagranicznych osób prawnych oraz osób fizycznych. Spółka jako płatnik podatku od należności wypłacanych osobom zagranicznym zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi między Polską a innymi państwami, powinna być w posiadaniu certyfikatów rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności. Certyfikaty powinny potwierdzać rezydencję podatkową kontrahenta dla celów podatku dochodowego w określonych państwach. Spółka ubiega się u kontrahentów o certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez administrację podatkową państwa zamieszkania/siedziby danego kontrahenta, na rzecz którego płatność jest realizowana. W zależności od kraju, z którego kontrahenci pochodzą, kontrahenci przedstawiają różne certyfikaty rezydencji. Część certyfikatów rezydencji wskazuje okres, za który potwierdza rezydencję podatkową kontrahenta np. rok kalendarzowy, inne certyfikaty zaświadczają rezydencję za określony czas w przeszłości do daty wydania certyfikatu rezydencji. Dużą część stanowią certyfikaty rezydencji, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie posiadają datę wystawienia certyfikatu. Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami od wielu lat i aby w stosunku do płatności wymienionych w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. zastosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co roku w celu aktualizacji posiadanych certyfikatów ubiega się u kontrahentów o nowe certyfikaty (certyfikaty z bieżącą datą wystawienia). Bardzo często zdarza się, że kontrahenci niechętnie przesyłają nowe certyfikaty, uważając iż certyfikat przesłany w roku poprzednim lub latach poprzednich pozostaje aktualny. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: 1) Czy prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym, na gruncie art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie, poza datą jego wydania, nie ma wskazania, jakiego okresu ten dokument dotyczy oraz że taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta? 2) Czy prawidłowym jest stanowisko spółki, zgodnie z którym na gruncie art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, w przypadku posiadania przez spółkę dokumentu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 i art. 26 ust. 1 ustawy, z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta? Zdaniem spółki, na gruncie art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju siedziby kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie, poza datą jego wydania, nie ma wskazania jakiego okresu ten dokument dotyczy. Taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta. Spółka wskazała, że przepisy podatkowe, a w szczególności art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. wprowadzający definicję certyfikatu rezydencji, nie określają terminu jego ważności, a zatem należy przyjąć, że certyfikat rezydencji utraci swoją ważność w przypadku zmian w rezydencji podatkowej podmiotu, którego rezydencję potwierdza, natomiast w przypadku braku zmian w rezydencji podmiotu, certyfikat zachowuje swoją aktualność nawet przez kilka lat. Do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Stanowisko spółki dotyczące potwierdzenia przez kontrahenta, że stan faktyczny określony w certyfikacie rezydencji na dzień jego wydania nie uległ zmianie, w formie pisemnego oświadczenia np. e-mail, znajduje, jej zdaniem, potwierdzenie w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i w zaskarżonej interpretacji uznał, że prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłaty należności, przy czym ustawa nie wskazuje w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadania takiego dokumentu. Posiadanie wczesnej wydanego certyfikatu rezydencji i uzyskania zapewnienia podatnika o braku zmian co do rezydencji podatkowej nie zwalnia płatnika z obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu w którym dokonano wypłaty należności. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że spółka, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika na rzecz którego dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego niezmieniony stan faktyczny w zakresie rezydencji podatkowej, może stosować zwolnienia podatkowe lub stawki wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonano wypłaty należności. 2. W skardze do WSA w Gdańsku spółka zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarzuty skargi wskazał na treść art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyznał rację skarżącej, iż przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Tym samym z przepisów tych nie można wywieść okresu jego ważności w sytuacji, gdy dokument taki sam okresu ważności nie stwierdza. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Niewątpliwym jest w ocenie Sądu to, że na stronie skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania spółki jako płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną przez Sąd możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy posiadany przez płatnika certyfikat rezydencji kontrahenta nie zawiera wskazania co do okresu jego ważności, to pozostaje on aktualny tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a tym samym, że dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową, płatnik nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.d.o.p. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów, administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej (w kontekście zadanych pytań) analizy i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, zawierającego pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo bez wskazania, które z mających zastosowanie w tej sprawie przepisów i w jaki sposób zostały naruszone i w konsekwencji uchylenie interpretacji mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, a zarzuty organu w tym zakresie są bezzasadne. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem tylko tyle, że płatnik jest zobowiązany do posiadania certyfikatu aktualnego na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. celem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z żadnego z tych przepisów, ani z jakichkolwiek innych uregulowań zawartych w ustawie podatkowej nie wynika natomiast, jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej bez wskazania okresu ważności, zachowuje swoją aktualność. Rozstrzygając tę sporną kwestię podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zbieżne z oceną prawną wyrażoną przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym . Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Trafnie też Sąd zauważa, że możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat. Należy więc mieć na względzie obowiązki ciążące na płatniku, wynikające z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, wymuszające konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże obligowanie spółki jako płatnika do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów, nie znajdowałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pogląd prawny przedstawiony powyżej jest ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i został wyrażony m.in. w wyrokach: z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2579/11 oraz II FSK 2580/11, z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1963/10 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego za bezzasadne, a w konsekwencji nie dopatrzył się również naruszeń wskazanych przez organ przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną organ upatrywał bowiem błędów proceduralnych z uwagi na nie dokonanie prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska spółki zawartego we wniosku. Zarzuty te są całkowicie nieskuteczne. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów ustawy podatkowej, co zostało wykazane powyżej, a swoje stanowisko umotywował w sposób zrozumiały i wyczerpujący. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszelkie wymogi ustawowe, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności na stronie 7 pisemnych motywów została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., do którego odwołuje się organ. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola obejmuje m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Naruszenie miałoby zatem miejsce wówczas, gdyby sąd rozpoznający sprawę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli prawidłowości wydanej przez Ministra Finansów interpretacji. Tymczasem WSA w Gdańsku rozpoznając skargę spółki dokonał tej kontroli, natomiast okoliczność, że Minister Finansów nie zgadza się z jej wynikiem, nie może stanowić o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).