I SA/Wr 1217/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Wójta Gminy O. na rzecz "A" SA z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką, stroną lub skarżącą), jest indywidualna interpretacja Wójta Gminy O. z dnia 26 [...] r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 zez zm., zwanej dalej u.p.o.l.) w zakresie zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wniosek o interpretację złożony został dnia 17 marca 2011 r. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG (dalej stacji gazowej LNG). Stacje składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie, stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem: jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania gazu ziemnego LNG? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG, ponieważ tylko ta część może być kwalifikowana jako budowla. Powołała się przy tym skarżąca na przepisy art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej u.p.b.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazała, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie przedstawiła analizę pojęcia budowla. Stwierdziła strona, że aby mówić o budowli musi ona stanowić całość użytkową. A contrario jeżeli obiekt nie stanowi całości techniczno-użytkowej, badana konstrukcja nie stanowi budowli. Ponadto przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, że powstaje budowla, niezbędny jest jeszcze trwały związek techniczny poszczególnych części, czyli w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, to wówczas nie może być w całości uznane za budowlę i opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament. Podkreśliła strona, że katalog obiektów z art. 3 pkt 3 in fine u.p.b., które mogą być uznane za budowle nie ma charakteru enumeratywnego i może być poszerzony, a budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych. Rozważając kolejne przykłady wywiodła strona, że budowlami są tylko ich budowlane części, natomiast urządzenia techniczne (poprzez wskazanie na ich części budowlane bądź bezpośrednio fundamenty) zostały wykluczone z katalogu budowli. Budowlane części obiektu są to elementy obiektu umożliwiające obsługę urządzeń technicznych (np. częścią budowlaną kotła są wsporniki lub fundamenty, a nie cały obiekt). Zdaniem strony przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, to budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroków, w tym: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z dnia 15 października 2009 r. sygn.. akt I SA/Sz 629/09, w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn.. akt I SA/Rz 324/10, I SA/Rz 340/10, w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. Akt I SA/gl 323/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r. sygn.. akt II FSK 202/08, z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08. Powołała również poglądy doktryny oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 1206. Wskazała strona, ze w przypadku stacji gazowych LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację, i wartość części budowlanej stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Słuszność podziału na część budowlaną i niebudowlaną wynika według strony również z Klasyfikacji Środków Trwałych, która ma związek z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, a z nich wynika, że klasyfikacja fundamentów w obu systemach wskazuje, że nie są one ani obiektem małej architektury ani budynkiem, a zatem zalicza się je do budowli. Wójt Gminy O. w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że podstawą obliczenia podatku od nieruchomości w przypadku stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG jest wartość elementów budowlanych i niebudowlanych tej stacji, składających się na całość techniczno-użytkową. W interpretacji organ podatkowy podniósł, że istotne jest określenie wzajemnej relacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego i stwierdził, że zasadnicze znaczenie w sprawie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a Prawo budowlane stosowane jest w ograniczonym, pomocniczym zakresie. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b. wywiódł organ, że istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli – obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenie techniczne). Pojęcie budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest szersze, aniżeli w Prawie budowlanym, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane związane z tym obiektem. Odnośnie pojęcia "całość techniczno-użytkowa", to zdaniem organu występuje ona w sytuacji, kiedy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia powiązania fizycznego i funkcjonalnego istniejącego między nimi. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy, to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych (np. maszt, fundament) oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne). Zdaniem organu nie ma podstaw do "rozbierania" tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze i opodatkowania tylko części budowlanych. Tylko jako całość (wszystkie fizycznie połączone części) dany obiekt może realizować swoje funkcje i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Wskazał organ, że przepisy Prawa budowlanego nie definiują pojęcia stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, ale jest to niewątpliwie zespół budowli i urządzeń połączonych razem w taki sposób, że razem tworzą tego rodzaju stację, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Istotne jest, że tylko przy wykorzystaniu wszystkich fizycznie połączonych elementów taka budowla może realizować swoje funkcje. Stacja ta z natury składa się z wielu elementów składowych. Konkludując organ stwierdził, że podział budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową składającej się z części budowlanych oraz niebudowlanych i wykazywanie, iż tylko niektóre jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w pojęciu "budowli" jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 31 maja 2011 r. Pismem z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu do organu 10 maja 2011 r.) Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...]organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na opisaną na wstępie interpretację indywidualną. Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 32 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i przywołała argumentację tożsamą z wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 8 września 2011 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: - oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania z prawem materialnym; - dochowania wymaganej prawem procedury; - respektowania reguł kompetencji. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny legalności zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w granicach i na podstawie kryteriów wyżej podanych, należało uznać zasadność wniesionej skargi, jakkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została bez dochowania wymaganej prawem procedury, a mianowicie nie zawiera oznaczenia podmiotu, do którego jest adresowana i dla którego (na czyj wniosek) została udzielona, przy czym nie chodzi o oznaczenie zainteresowanego/wnioskodawcy w nagłówku, ale o całkowitą niemożność zidentyfikowania na podstawie treści zaskarżonego aktu indywidualnego podmiotu, którego indywidualnej sprawy akt ten ma dotyczyć. Wójt Gminy O. w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...]r. wskazał w nagłówku osobę Pana M. K. doradcy podatkowego (bez opisu, że jest to pełnomocnik strony), podobnie postąpił w odpowiedzi z dnia 25 maja 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w treści interpretacji posłużono się wyłącznie pojęciem "podatnik" lub "wnioskodawca" bez żadnego bliższego określenia, kto kryje się pod tymi nazwami. Również w końcowej części informującej, kto otrzymuje interpretację wskazano: 1) Pana M. K. doradcę podatkowego oraz 2) a/a. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych uregulowana jest w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa – rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego - art. 14b do art. 14p. Art. 14j O.p. normujący w § 1 wydawanie interpretacji przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa, w § 3 przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału, tj. rozdziału 1a. Z kolei art. 14h stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają wprost odpowiednika art. 210 O.p., który określa niezbędne elementy decyzji, w tym w § 1 pkt 3 wymóg "oznaczenia strony, jak również art. 14h O.p. do tego przepisu nie odsyła. Nie oznacza to jednak dowolności. Art. 14b O.p. określa, kto może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji, a mianowicie zainteresowany, czyli ten, kto chce uzyskać stanowisko we własnej, indywidualnej sprawie. Podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji podatkowo prawnej, a nie sytuacji podatkowo prawnej innych podmiotów. Dlatego np. o wydanie interpretacji nie może wystąpić we własnym imieniu doradca podatkowy, jeśli chciałby uzyskać wykładnię dotyczącą stanu teoretycznego, a nie własnej sytuacji. Treść interpretacji i jej niezbędną zawartość określa art. 14c O.p., z którego wynika m.in. konieczność oceny stanowiska wnioskodawcy Natomiast art. 14k O.p. normuje tzw. ochronę wnioskodawcy, czyli skutki zastosowania się do interpretacji, która nie może szkodzić wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast jest wiążąca dla organu, który ją wydał. Przywołane istotne cechy interpretacji indywidualnych jednoznacznie wskazują na konieczność oznaczenia w treści interpretacji osoby wnioskodawcy. Raz, że pozwala to na ocenę, czy interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wnioskował, dwa w przypadku zastosowania się do interpretacji korzystnej dla podatnika zapewnia mu ona określoną ochronę, a jednocześnie wskazuje względem kogo organ podatkowy jest związany wydaną interpretacją. Ponadto oznaczenie wnioskodawcy będącego stroną postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej ma znaczenie dla oceny dochowania wymogu art. 50 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. W ocenie Sądu wydana przez Wójta Gminy O. interpretacja indywidualna dotknięta jest wadą procesową, która nie pozwala na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Interpretacja ta zawiera bowiem w swojej treści wyłącznie oznaczenie osoby – doradcy podatkowego, który jak wynika z akt nie jest wnioskodawcą (i nie mógłby być, ponieważ nie jego indywidualnej sytuacji -stanu faktycznego interpretacja dotyczy), nie zawiera natomiast żadnej informacji pozwalającej na konkretyzację wnioskodawcy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Wójt Gminy O. zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania osoby wnioskodawcy, tj. "A" S.A. z siedzibą w W. Na marginesie dodać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie wskazano "A" sp. z o.o., podczas, gdy wskazany nr KRS, NIP, Regon i załączone dokumenty wskazują na "A" S.A. Zaistniałą pomyłkę wyjaśnił również pełnomocnik "A" S.A. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r. skierowanym do Sądu. W ocenie Sądu oznaczenie adresata interpretacji indywidualnej powinno nastąpić podobnie jak w przypadku decyzji, tj. dla osób fizycznych poprzez podanie danych osobowych (imię nazwisko, NIP, PESEL, adres), dla innych podmiotów poprzez podanie nazwy i innych danych z właściwych ewidencji (np. NIP, KRS, Regon). Ze względu na stwierdzone uchybienie procesowe Sąd orzekając w niniejszej sprawie, nie mógł odnieść się do zarzutów skargi i objąć kontrolą merytoryczną zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd postanowił w pkt III sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.