I FSK 1328/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu [...] za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2551/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 30 czerwca 2011r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 grudnia 2010r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności S.M. (dalej: skarżący) członka prezydium zarządu "K." wraz z innymi członkami prezydium zarządu z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2004r. w wysokości 34.456 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.438 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy w swej decyzji odnosząc się do treści art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 5, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że "K." jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z tytułu jego statutowych czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością. Faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez "K." potwierdza m.in. złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2004 r., w której znalazły odzwierciedlenie obroty z działalności gospodarczej, z której też wynika zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. "K." nie uregulował zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. deklaracji podatkowej, czym naruszył zapis art. 103 § 1 ustawy o VAT. Tym samym został objęty normą art. 116a O.p. jako inna osoba prawna. Zauważono, że poza przedmiotem sporu pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka prezydium zarządu "K." w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w VAT za grudzień 2004 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. Prezydium zarządu "K." było wieloosobowe w okresie powstania zobowiązania i zaległości w VAT za grudzień 2004r. W jego skład poza skarżącym wchodzili również M.S., W.D., W.Z., A.K., J.P., B.W., I. i W.S. Wobec wszystkich wymienionych członków zarządu prezydium "K." organ podatkowy pierwszej instancji prowadził równoległe postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową "K." wraz z odsetkami, które zostały zakończone decyzjami, analogicznymi wobec wszystkich. Organ odwoławczy stwierdził zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka prezydium zarządu za zaległości "K." tj. bezskuteczności egzekucji z majątku "K.". Wskazano bowiem, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości "K." w VAT za grudzień 2004 r., przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 marca 2005 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku "K.". Organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania tej należności, m.in. przez zajęcie rachunków bankowych w Banku [...], [...] i [...] Z uwagi na brak środków na rachunkach zobowiązanego egzekucja stała się nieskuteczna. Z uzyskanych informacji od banków wynika, że do zajętych składników majątkowych wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (pisma z dnia: 8 września 2008 r., 21 lipca 2008 r., 6 lipca 2009 r. Banku [...].; z dnia 3 września 2008 r. [...], z dnia 3 września 2008 r. Banku [...].). W dniu 27 lipca 2005 r. próbowano dokonać zajęcia ruchomości w postaci siedmiu samochodów. Z protokołu udaremnienia egzekucji spisanego w dniu 28 września 2005 r. dyrektor generalny "K." oświadczył, że pojazdy zostały sprzedane w styczniu 2005 r. W odpowiedzi na wysłane do Wydziału Komunikacji zawiadomienia o zajęciu środków transportu, Urząd Miasta W. Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Dzielnicy [...] pismem z dnia 14 września 2005 r. poinformował, że w dniach: 16, 17, 23, 24 lutego 2005r.; 1, 18 marca 2005r.; 5 maja 2005r. pojazdy zostały wykreślone z ewidencji. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 czerwca 2009r. wynika, że na "K." zarejestrowany jest jedynie samochód ciężarowy DAEWOO Lanos T-150 SX z 2001r., przy czym w dniu 18 grudnia 2004r. zgłoszono policji utratę tego pojazdu. W toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy pierwszej instancji poszukiwał majątku "K.", z którego możliwa byłaby egzekucja. Z raportów poborców skarbowych z dnia: 30 października 2008r., 22 i 29 stycznia 2009r., 26 lutego 2009r. i 3 marca 2009r. wynika, że "K." nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., przy ul. [...]. Pismem z dnia 9 maja 2008 r. Instytut [...] – [...] poinformował, że nieruchomość w W. przy ul. [...] jest własnością Skarbu Państwa, a wieczystym użytkownikiem jest Instytut [...]. "K." nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych o czym świadczy pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2008 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji wobec "K.", jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto zauważono, że ustalenia i działanie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków prezydium "K." za przedmiotową zaległość podatkową odpowiadają dyspozycji art. 116a w związku z art. 116 O.p. Wskazano, że wprawdzie "K." nie ma zdolności upadłościowej ani zdolności układowej, stosownie do treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 635 ze zm.; dalej: p.u.n.), to należy przyjąć, że członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części zaś skarżący takiego mienia nie wskazał. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zobowiązania "K.", pomimo niewykazania przesłanki warunkującej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania tegoż podmiotu, tj. bezskuteczności egzekucji; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w nieprzeprowadzeniu postępowania upadłościowego, pomimo że skarżący jako członek organu zarządzającego "K." nie miał możliwości zainicjowania i przeprowadzenia takiego postępowania; art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż osoby sprawujące funkcje w organach zarządzających podmiotów określonych w art. 116a O.p. pozostają w istotnie gorszej sytuacji niż członkowie zarządów spółek kapitałowych, a mianowicie są pozbawieni możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. poprzez wykazanie braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie przez władze publiczne osób, które pełnią funkcje w organach zarządzających podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p. w porównaniu z członkami zarządów spółek kapitałowych (wskazanymi w art. 116 O.p.) polegające na dowolnym ograniczeniu katalogu przesłanek umożliwiających osobom, o których mowa w art. 116a O.p. uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podmiotów, w których pełnią funkcje w organach zarządzających; art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w szczególności naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej; art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty daniny publicznej, pomimo iż obowiązek taki nie wynikał z przepisów ustawy. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191, art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i działania sprzeczne z przepisami prawa objawiające się w dokonaniu wykładni przepisów pozostającej w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP; prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez dowolną interpretację stanu faktycznego oraz poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a także poprzez niewskazanie przez organ powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącego; nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie bezpodstawnego ustalenia, że okoliczność, iż prowadzona w 2008 r. egzekucja z majątku "K.", oznacza, że była ona również bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tegoż podmiotu; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oceny możliwości zapłaty przez "K." należności podatkowych we wrześniu 2009 r.; poprzez nieuwzględnienie braku winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji nie posiadania przeze mnie takiej możliwości; art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez: utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w miejsce jej uchylenia, zaniechanie ponownego, rzetelnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które to naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że: egzekucja z majątku "K." była bezskuteczna w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz orzekania o tejże odpowiedzialności, pomimo nieprzedstawienia na powyższą okoliczność żadnych dowodów, w szczególności pism czy postanowień organów egzekucyjnych; można przypisać członkom prezydium "K." winę w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż członkowie prezydium nie mieli możliwości złożenia takiego wniosku, ponieważ "K." nie posiada zdolności upadłościowej; przyjęciu, iż przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest przesłanką implikującą możliwość uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, w którym pełni funkcje w organie zarządzającym, pomimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej konieczności, a jedynie wymagają złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Stwierdził, że "K." powstał na mocy ustawy, działa według statutu, może prowadzi działalność gospodarczą, ale nie może być wobec niego orzeczona upadłość. Wobec tego członkowie prezydium zarządu "K." odpowiadają w oparciu o treść przepisu art. 116a O.p., który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. (są to spółki kapitałowe) na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności zaś stosuje się odpowiednio art. 116 O.p.. Odpowiedzialność taka może być ustalona jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej osoby okazało się bezskuteczne. 3.3. Zauważono zatem, że sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT za grudzień 2004 r., które od dnia 25 stycznia 2005 r. jest zaległością podatkową. Postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a "K." wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r. Ponadto jest niesporne, że skarżący był członkiem organu zarządzającego, również w grudniu 2004 r., co wynika z wypisu z KRS i był członkiem prezydium zarządu "K." posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji "K.". Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązanie podatkowe "K.". 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że omawiane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2005 r. okres przedawnienia zobowiązania wynosił pięć lat, licząc od końca roku w którym powinna by nieuregulowana płatność. Płatność miała być uregulowana w styczniu 2005r., a więc zobowiązanie "K.", teoretycznie, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r. Jednakże wszczęcie egzekucji wobec "K." przerwało bieg przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe "K." wynikało z deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r., co stosownie do art. 108 § 3 O.p., wobec braku płatności, uprawniało organy podatkowe do wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji. Nastąpiło to w dniu 6 czerwca 2005 r. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności "K." na koncie bankowym w Banku [...], zastosowano w dniu 15 lipca 2008 r. Oznacza to, że zobowiązanie wobec "K." ulegnie przedawnieniu po 31 grudnia 2013 r. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z "K." pochodzi z dnia 14 grudnia 2010 r. przy czym jako decyzja z art. 118 O.p., musiała być wydana do końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Jak wskazano – powstała w 2005 r., a więc odpowiedzialność wobec skarżącego mogła być ustalana, stosowną decyzją do końca 2010 r. i tak się też stało albowiem została ona orzeczona przed końcem 2010 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika w oparciu o treść art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 116a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas, gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji stanowiąca jedną z przesłanek uprawniających organ do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej mogła zaistnieć w dowolnym okresie czasu, nie musiała zaistnieć w chwili wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono powodów, dla których organy określiły kwotę zaległości stanowiącą podstawę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "K." w wysokości 34.456 zł wraz z należnymi odsetkami bez uwzględnienia faktu, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały częściowo wyegzekwowane należności od "K.", a tym samym uległa zmniejszeniu zaległość podatkowa. W związku z powyższym w oparciu o treść art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Przypomnieć jednak trzeba, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). 5.5. Mając na względzie powyższe należy wskazać autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzuty procesowe powołał się na przepisy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa łącząc je z przepisami art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa, które w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Organy podatkowe działały, bowiem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Fakt wadliwego sformułowania zarzutów czyni niemożliwym ich rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i z tego powodu czyni je bezpodstawnymi. 5.6. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe należy przyjąć, że na moment doręczenia decyzji przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego istniała zaległość podatkowa "K." w VAT za grudzień 2004r. w wysokości 34.456 zł. Na marginesie warto jest zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pobrana w dniu 15 lipca 2008r. i w dniu 3 kwietnia 2009r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość w VAT za grudzień 2004r. kwota została przekazana na poczet kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2.866,10 zł (poz. 232 i 240 tytułu wykonawczego Nr [...]). Natomiast kwota pobrana w dniu 2 listopada 2009r. została przekazana na poczet kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł (poz. 246 tytułu wykonawczego). Kwota zaległości podatkowej nie uległa zmianie. 5.7. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący w pierwszej kolejności wskazuje na błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 116a O.p. polegającą na przyjęciu, że znajduje on tylko zastosowanie w przypadku podmiotów posiadających zdolność upadłościową, podczas, gdy żadne przepisy nie przewidują, że członkowie organów zarządzających podmiotów nie mających zdolności upadłościowej nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie istnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. 5.8. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Nie ma wątpliwości, że "K." jest inną osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Na mocy art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach [...] (Dz. U. z 1982r. Nr 32 poz. 217 ze zm.; dalej: u.s.z.o.r.) "K." jako ogólnopolskie, niezależne i samorządne zrzeszenie kółek [...] oraz na zasadach dobrowolności – [...] zrzeszeń branżowych i innych organizacji [...], posiada osobowość prawną, co zostało potwierdzone w § 3 pkt 2 statutu. Na mocy zaś art. 6 pkt 4 p.u.n. "K." nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie w jakim zakresie do "K." ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio", to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 516/09, opubl. CBOSA.; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000r. sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010r. sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej "K." nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe samo przez się nie oznacza aby organ podatkowy nie miał możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe "K.", w oparciu o treść art. 116a O.p. W związku z powyższym chybionym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza zastosowania przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia "K.", z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych "K." w znacznej części. Sąd drugiej instancji nie podziela argumentu kasatora, co do gorszego traktowania członków zarządu "K." w porównaniu do innych członków zarządu spółek kapitałowych. Należy zauważyć, że na gruncie p.u.n. sytuacja prawna "K.", który nie posiada zdolności upadłościowej, jest korzystniejsza od sytuacji osób prawnych, taką zdolność posiadających. Wynika to zasadniczo z faktu, że podmiot ten został powołany do realizacji zadań przewidzianych w ustawie. "K." stanowi naczelną reprezentację [...] indywidualnych, jak też jest organem lustracyjnym [...] oraz zrzeszonych w nim [...] zrzeszeń branżowych i związków [...] zrzeszeń branżowych (art. 33 ust. 2 i art. 35 ust. 1 u.s.z.o.r.). Wyjątkowo zaś "K." może prowadzić działalność gospodarczą (§ 9 pkt 3 statutu) i to wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych (§ 9 pkt 4 statutu). Zważywszy na szczególną rolę "K." członkowie prezydium zarządu zobowiązani są do należytej staranności w prowadzonej działalności, w tym działalności gospodarczej, w stopniu wyższym niż zwykłe podmioty gospodarcze. Nie ma tym samym podstaw aby zwalniać ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K.". Art. 116a O.p. stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p." nie wyklucza zaś takiej odpowiedzialności wobec osób prawnych utworzonych na mocy ustawy. 5.9. Nie znajduje również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie momentu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Otóż, zgodnie z uchwałą z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, opubl. CBOSA. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie niespornym było, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości "K." w VAT za grudzień 2004r. zostało przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21 marca 2005r. i nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku "K.". Dodatkowo skarżący nie wskazał innego mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zatem zasadnie stwierdzono spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. 5.10. Końcowo należy wskazać, że w dniu 22 lipca 2011r. W.S. członek Prezydium "K." dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości 35.000 zł, którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 19.711 zł i odsetki za zwłokę 15.289 zł. Następnie w dniu 20 września 2011r. W.S. dokonał kolejnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości w kwocie 26.263 zł, co zostało rozksięgowane na należność główną w kwocie 14.475 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 11.518 zł. Co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2004r. poprzez zapłatę. 5.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.