II FSK 1879/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 125/10 w sprawie ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. w sprawie ze skargi P. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. Podał, że jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. od 2004 r. realizował zadania związane z wdrażaniem celów programów w projektach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Pomoc Techniczna oraz IX Osi Priorytetowej "Pomoc techniczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., które były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej odpowiednio w wysokości 75 i 85%. W pozostałej części fundusze pochodziły ze środków krajowych. Zdaniem skarżącego spełnił on warunki zwolnienia określone w art. 21 pkt 1 ust 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), bowiem w ramach stosunku pracy bezpośrednio realizował cele programu ZPORR w ramach Działania 4.1. i wykonywał swoje zadania bezpośrednio. Wynagrodzenie współfinansowane było z projektów: 1."Zatrudnienie kadry w UMWL na potrzeby wdrażania ZPORR", za okres 2004-10.2005 r.; 2."Koszty zatrudnienia za listopad i grudzień 2005 r. pracowników zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w UMW w L", za listopad i grudzień 2005 r.; 3."Zatrudnienie pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR oraz przygotowaniem RPO na lata 2007-2013 w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w L.", za okres 1 stycznia 2006 – 31 grudnia 2006 r.; 4."Dodatkowe wynagrodzenie roczne (tzw. trzynastka) pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w L." - za 2006 r. Skarżący wskazał, że realizował cele programu RPO WL w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu. W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego było na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania, a pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za lata 2004 -2008 w tym zakresie. Skarżący podkreślił, że w powyższy przepis dotyczy pierwotnego źródła pochodzenia dochodu. Z tego powodu bez znaczenia dla sprawy było to, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że dla spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. konieczne jest zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Z tego powodu ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającymi przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającymi szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Zdaniem Ministra Finansów środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazano, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., ale tylko u jej bezpośredniego beneficjenta. Wyżej wskazane rozstrzygnięcie stało się przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi, na które dniu 18 października 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że Minister Finansów błędnie uznał, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy tylko bezpośredniego beneficjenta. W ocenie skarżącego, jeżeli strona bezpośrednio realizowała cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, otrzymywała dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przekazanych, na finansowanie wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te były faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w przedstawionym przez skarżącego stanie prawnym zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a/ i b/ art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślono, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "pochodzenia" dochodów i dlatego też należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, która końcowo ponosi ekonomiczny ciężar finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, a nie zaliczenie do środków publicznych. Zdaniem WSA przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a/ u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 tej ustawy. Z tego powodu w przedstawionym stanie faktycznym otrzymany dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że środki na wynagrodzenie dla pracownika – mające swoje źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego są środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, gdy tymczasem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. nr 294 poz. 2104) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej – po ich przekazaniu na rachunek dochodu budżetu państwa, stają się dochodami tego budżetu, a w konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa, jako dotacje. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Decydujące znaczenie dla wyniku sprawy miało określenie, w jakim zakresie wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W oparciu o powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny musiał rozważyć, czy środki, z których wypłacono wynagrodzenie dla skarżącego, należało zakwalifikować do kategorii finansowanych z budżetu państwa jako dotacje – jak twierdził autor skargi kasacyjnej, czy jako pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z argumentacją Ministra Finansów środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej – w tym środki Europejskiego Rozwoju Regionalnego – stanowią dochody budżetu państwa. Tym samym dalsze finansowanie działań realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego jest prowadzone ze środków budżetu państwa, jako wydatki tego budżetu. Przede wszystkim należało wskazać, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, warunek bezpośredniego pochodzenia otrzymanych środków finansowych uważa się za spełniony także w sytuacji, gdy dany podmiot początkowo wydatkuje środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje ich refinansowanie z tzw. środków pomocowych. Istotne jest bowiem, aby ostatecznie środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast metody prefinansowania lub refinansowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy stanowią kwestię techniczną, która nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09; 15 grudnia 2010 r., II FSK 1463/09; z tej samej daty II FSK 1424/09; 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09, 9 czerwca 2911 II FSK 238/10 oraz powołane w nich orzecznictwo dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Podobnie sąd odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanego stanowiska. W ocenie NSA omawiany przepis dotyczy realnego pochodzenia środków finansowych, a nie czynności polegających na technicznym zadysponowaniu określoną kwotą. Wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. podmiot muszą bowiem ponosić ekonomiczny ciężar pomocy. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – realnym źródłem bezzwrotnej pomocy był budżet Unii Europejskiej i faktu tego nie mogły zmienić zasady rządzące przepływem tych środków. Błędne jest zatem stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym budżet państwa był wtórnym źródłem bezzwrotnej pomocy. Trzeba bowiem podkreślić, że państwo nie zostało obciążone ekonomicznym ciężarem bezzwrotnej pomocy, tylko obowiązkiem opracowania sposobu przekazania tych środków beneficjentom. Dla pełniejszego wyjaśnienia tej kwestii należało wskazać, że źródła finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych został określony w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r.o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 3 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Art. 106 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje i subwencje. Zaś w myśl art. 200 tej ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Obsługę bankową rachunków, o których mowa w ust. 1, prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach obsługi, o której mowa w ust. 2, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Z tych przepisów Minister Finansów błędnie wywiódł, że środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych UE, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa, jako dotacje. Innymi słowy w ocenie Ministra Finansów dalsze finansowanie działań realizowanych w ramach EFS (,czyli polegające na finansowaniu po przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa), jest prowadzone ze środków budżetu państwa, jako wydatki tego budżetu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zaaprobować tej argumentacji, bowiem – jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – unormowanie ustawy o finansach publicznych nie daje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu UE dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. tylko dlatego, że zalicza je do środków publicznych. Przesłanka stosowania tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem przekazania środków pochodzących z budżetu UE poprzez budżet państwa członkowskiego. Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie również w art. 158 i art. 159 TWE, zgodnie z którym celem funduszy strukturalnych jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania – jak już wcześniej wskazano - nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. Zresztą stwierdzenie, że środki funduszy strukturalnych stanowią dochody budżetu państwa nie oznacza oczywiście, iż można nimi dowolnie dysponować, ponieważ mogą zostać przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią, konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007 r., s.414) Powyższe rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu nie podlegają dochody zwolnione przedmiotowo od podatku. W chwili obecnej katalog dochodów (przychodów) zwolnionych przedmiotowo od podatku określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzenie, że dany dochód zawiera się w wyliczeniu wskazanemu w tym przepisie – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - prowadzi do oczywistej konkluzji, że WSA w Lublinie nie naruszył art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując powyższe rozważania należało uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż dochód skarżącego otrzymany tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków mających swe źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.