I SA/Bk 314/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pan A. B. (dalej również jako skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą została zawarta [...] października 2007 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami wstępna rata leasingowa wynosiła 86.065 zł 57 gr netto, opłata administracyjna 5.737 zł 70 gr netto, a każda z sześćdziesięciu rat miała wynosić 3.380 zł 94 gr netto. Wartość wykupu miała być równa kwocie 54.508 zł 20 gr netto. Cesja nastąpiła [...] maja 2010 r., a więc po upływie 32 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostało na dzień cesji 28 miesięcy, a do zapłaty pozostało 28 rat i wartość końcowa. Dokonując cesji strony zmieniły harmonogram spłat w ten sposób, że 33 rata (będąca dla skarżącego pierwszą ratą) wynosiła 6.784,74 zł netto, natomiast każda kolejna - 4.240,46 zł netto. Wartość wykupu strony zmieniły natomiast na kwotę 24.644,13 zł. Dodatkowo skarżący został zobowiązany do uiszczenia jednorazowej opłaty administracyjnej w kwocie 800 zł. Wartość początkowa środka trwałego, od której finansujący rozpoczął amortyzację pojazdu, to zgodnie z informacjami uzyskanymi od finansującego 286.885,24 zł. W umowie cesji postanowiono, że na dzień przejęcia umowy kapitał pozostały do spłaty wynosi 129.705,95 zł netto. Suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 121.277,16 zł netto. Obecnie skarżący rozważa możliwość wykupu pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę będącą równowartością ustalonej w umowie ceny wykupu powiększonej o sumę pozostałych do spłaty rat. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującym pytaniem, czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych? Przedstawiając własne stanowisko skarżący uznał, że może zaliczać raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") ponieważ umowa, do której wstąpił jako leasingobiorca, spełnia wszystkie cechy określone w tym przepisie. Ustawodawca sformułował przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego w sposób jednoznacznie odnoszący się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a więc m. in. do czasu jej trwania. Przepis określający ww. przesłanki nie odnosi się w ogóle do podmiotowej strony umowy, a mianowicie do osoby korzystającego ani finansującego. Oznacza to, że skoro w związku z cesją strony nie zmieniły okresu, na który została zawarta umowa, również po cesji umowę należy uważać na zawartą na okres 30 miesięcy. Ponadto, sumę ustalonych w umowie opłat, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy obliczyć dla całego okresu, na jaki została zawarta umowa, a więc dla 30 miesięcy. Skarżący zauważył, że skoro umowa została zawarta na okres 30 miesięcy a suma określonych w niej rat leasingowych przekracza wartość początkową pojazdu, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego opłat, które zostały ustalone w umowie leasingu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2010 r., sygn. l SA/Bk 80/10. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przedstawiona wyżej argumentacja okazała się nieprawidłowa, w przekonaniu skarżącego przysługuje mu prawo do zaliczenia ponoszonych przez niego opłat ustalonych w umowie leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Poniesione wydatki będą wówczas podlegały badaniu jedynie pod kątem stwierdzenia ich zgodności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że leasingowany pojazd będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej (a więc w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów), wszystkie opłaty będą ponoszone przez skarżącego i nie będą w żaden sposób zwracane, a ponadto wydatki te nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów - skarżącemu przysługuje prawo do zaliczania ponoszonych opłat, wynikających z umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie miało przy tym zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ opłaty leasingowe nie stanowią wydatku z tytułu używania pojazdu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Ograniczenie dotyczy wyłącznie wydatków eksploatacyjnych, natomiast jeżeli chodzi wydatki ponoszone na najem pojazdu, to uważa się, że "kosztami używana samochodu - limitowanymi przez "kilometrówkę" - nie są koszty wzięcia przez podatnika samochodu w najem. Otóż koszt z tytułu czynszu najmu nie jest kosztem używania samochodu. Jest to koszt ponoszony w tym celu, aby w ogóle móc rozpocząć użytkowanie samochodu. Poniesienie tego kosztu (czynszu najmu) wyprzedza ponoszenie kosztów z tytułu używania samochodu. Nie jest to więc "koszt używania" samochodu. Jako taki nie jest on objęty limitem wynikającym z "kilometrówki". W związku z powyższym skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l tej ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Organ podniósł, że dopuszczalna, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią. w trakcie trwania umowy leasingu nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. To, że Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego. Minister Finansów zwrócił uwagę, że z treści wniosku wynika, iż suma opłat, określona w zawartej umowie, jest niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego). Tym samym nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a umowa nie spełnia kryteriów dla uznania jej za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego rat leasingowych. W ocenie organu, w takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do używanego na podstawie ww. umowy samochodu osobowego będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 23l ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy. W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy, skarżący zobowiązany będzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z treści tego przepisu oraz art. 23 ust. 3b i art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ustalania na podstawie powyższej ewidencji kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych zwolnieni zostali podatnicy, którzy używają takich pojazdów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy. Pozostali użytkownicy samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, są obowiązani do prowadzenia takiej ewidencji i ograniczeni możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej - do wydatków wynikających z tej ewidencji. Organ zaznaczył, że wbrew stanowisku skarżącego ustawodawca nie ograniczył wydatków, które wchodzą w skład tzw. "kilometrówki" wyłącznie do kosztów eksploatacji. W żadnym punkcie art. 23 ust. 1 pkt 46 nie wskazał, że "kilometrówką" należy objąć jedynie koszty eksploatacji, wskazując na pojęcie "używania" samochodu osobowego, które jest pojęciem szerszym niż "eksploatacja" i obejmuje również opłaty z tytułu używania pojazdu. Zatem wydatki ponoszone przez skarżącego z tytułu korzystania - w wyniku cesji praw i obowiązków leasingobiorcy - z samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej są przez ustawodawcę limitowane do tzw. "kilometrówki" i traktowane tak jak inne wydatki związane z jego używaniem. Reasumując organ stwierdził, że mając na uwadze fakt, iż zawarta przez skarżącego umowa, nie spełnia warunków do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Skarżący może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu jego używania (w tym raty ustalone w umowie) wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, do wysokości limitu określonego w tym przepisie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistnienie przesłanek określonych w ww. przepisie należy badać wyłącznie w odniesieniu do tej części umowy leasingu, które jest realizowana po jej cesji; (2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnikom, których umowy leasingu nie spełniają warunków określonych w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., nie przysługuje prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych całych kwot netto zapłaconych rat leasingowych, lecz jedynie takiej ich części, jak wynika z ograniczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (3) art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nie zasadna. Zgodnie z treścią art.23a pkt 1 u.p.d.o.f. przez "umowę leasingu" należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym (art.7091 kc), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Tym samym za umowę leasingu dla celów podatkowych uznać można jedynie umowę (nazwaną lub nienazwaną), która spełnia warunki określone w u.p.d.o.f. Te szczegółowe warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu uregulowane zostały w ustawie, odpowiednio w art.23b u.p.d.o.f. (leasing operacyjny) oraz w art. 23f (leasing finansowy). I tak, aby opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone, w jej podstawowym okresie, przez korzystającego prowadzącego działalność gospodarczą, stanowiły jego koszt uzyskania przychodów, z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umowa leasingu, której przedmiotem są rzeczy ruchome powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w tej umowie opłat pomniejszona o należny VAT, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art.23b ust.1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.). Przy czym jeżeli w umowie leasingu określono cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy, po zakończeniu podstawowego okresu, cenę tę należy uwzględnić w sumie opłat ustalonych w tej umowie (art.23j ust.1 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że ustawodawca określając szczegółowo warunki umowy odwołał się jedynie do kwestii przedmiotowych. Pamiętać jednak należy, że by umowa leasingu w tym operacyjnego wywoływała określone skautki na gruncie ustawy podatkowej, zawarte w niej warunki istotne z punktu widzenia przedmiotu umowy leasingu muszą być zachowane także przez strony takiej umowy (odpowiednio korzystającego i finansującego). W ustawie podatkowej, uregulowano, jedynie skutki podatkowe związane z przeniesieniem przez finansującego na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art.23b ust.1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu (art.23k u.p.d.o.f.). Takich regulacji brak w przypadku, przeniesienia na rzecz osoby trzeciej (w tym w formie cesji), wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art.23b ust.1 u.p.d.o.f. przez korzystającego. Z uwagi na nieuregulowanie w przepisach u.p.d.o.f., w rozdziale 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" skutków cesji umowy leasingu przez korzystającego należy uznać, że w takim wypadku umowa taka stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a umowę leasingu operacyjnego należy rozpatrywać w kategoriach nowej umowy. Tym samym skład orzekający w sprawie odstępuje się od poglądu wyrażonego w wyroku o sygn. I SA/Bk 176/11. Z treści wniosku wynika, iż suma opłat, określona w umowie leasingu, którego przedmiotem jest samochód osobowy, liczona od momentu wstąpienia skarżącego do umowy po stronie korzystającego, jest niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego).Tym samym nie został spełniony jeden z koniecznych warunków, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie wspomnianej umowy, dla celów podatkowych za umowę leasingu o której mowa w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Na mocy art.23l u.p.d.o.f. do opodatkowania umowy niespełniające warunków, określonych w art.23b ust.1 pkt 3 lub art.23f ust.1, lub art.23i ust.1, stosuje się przepisy, o których mowa w art.22 i art.23 dla umów najmu i dzierżawy. Z uwagi na powyższe skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem ww. samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, na podstawie umowy, która nie spełnia warunków art.23b ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., musi mieć na uwadze nie tylko treść art.22 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", lecz także wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ograniczenie związane z możliwością zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w wysokości nie przekraczającej kwot wynikających z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu oraz w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu skarżący prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższe ograniczenie nie dotyczy jedynie samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które są używane na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art.23a pkt 1 u.p.d.o.f. tj. spełniającej warunki, o których mowa w art.23b ust.1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art.23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., oprócz wydatków związanych z jego eksploatacją wchodzą także raty czynszu najmu, w tym także raty opłacane na podstawie umowy leasingu, która nie spełnia warunków określonych w przepisach u.p.d.o.f., bowiem raty stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy traktować należy, jako koszt jej używania (por. wyroki: NSA z 25 marca 2010 r., sygn. II FSK 1890/08 , LEX 611723 oraz WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10, LEX 751115). Pogląd powyższy podziela także skład orzekający w sprawie i przyjmuje za swój. O tym, że opłaty za korzystanie z samochodu są wydatkami z tytułu jego używania świadczy wykładnia językowa pojęcia "używać". Pojęcie to oznacza, bowiem: "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie" (Słownik PWN, CD 2000). Na wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego będą składać się, więc wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się nim, a nie tylko wydatki bezpośrednio związane z jego eksploatacją. Mając powyższe na uwadze uznano, że zaskarżona pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zgodna z prawem i nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.