I SA/Po 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] sierpnia 2009r. został złożony wniosek przez Spółkę [...] w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów. Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, iż dokonuje sprzedaży wyrobów drewnianych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahentowi z N. stosując stawkę 0 %. Zgodnie z umową sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny w wysokości 5 % wartości każdej dostawy - po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu. Wyżej wymieniony dodatek został spółce wypłacony na podstawie odrębnego porozumienia określającego wysokość dopłaty jako 3 % sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009r. Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie wartości obrotu z zastosowaniem wyliczenia: iloczyn sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach, procentu dodatku oraz stawki podatku. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy otrzymany dodatek do cen towarów może udokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zamiast dokonywać korekty każdej dostawy osobno ? Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym jest ona uprawniona do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej podwyższającej wartość obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % oraz zastosowania wyliczenia: iloczyn obrotu z tytułu wszystkich dostaw w danym okresie oraz procentu dopłaty. Na potwierdzenie swojego poglądu zainteresowana powołała pismo Izby Skarbowej z [...] października 2008r. oraz wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 3568/02. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. 1 sygn. akt ISA/Po 606/11 W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor stwierdził, powołując treść przepisów art. 29 ust. 1, ust. 4, 4a i 4b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej ustawa o VAT ) oraz § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), iż wśród faktur korygujących można wyróżnić te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, z którymi związane jest podwyższenie kwoty obrotu oraz podatku należnego. W ramach powyższego podziału można dokonać także rozróżnienia faktur ze względu na powód ich wystawienia. Podkreślił przy tym, iż nie ma przeszkód, by wystawić zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur, o ile będą one zawierać wszystkie wymagane przez przepisy prawa podatkowego elementy. Dyrektor wskazał również, iż faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia - nieznanych w momencie dokonania sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca poprawia błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, którą rozlicza jak fakturę pierwotną, w drugim natomiast rozlicza ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT - 7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zainteresowana w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty faktur pierwotnych. Tym samym faktura korygująca winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora wnioskodawczyni mogła udokumentować dodatek do ceny zbiorczymi fakturami korygującymi, ale dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, a nie fakturą korygującą wystawioną za pierwszy kwartał 2009r. Zwrócił przy tym uwagę, iż jeżeli podatnik dokonuje rozliczeń kwartalnych, udokumentowanie podwyższenia cen w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może nastąpić zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi za dany kwartał. W dniu [...] listopada 2009r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia 2 sygn. akt ISA/Po 606/11 naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...] października 2009r. Na powyższą interpretację spółka [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT, w związku z § 14 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż kwoty wykazane w pierwotnych fakturach VAT były kwotami należnymi, które odzwierciedlały prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i stanowiły całość świadczenia przysługującego skarżącej. Dopiero późniejsza wypłata dodatku w oparciu o indywidualną decyzję kontrahenta n., na podstawie porozumienia, wywiera skutki podatkowe. W tym bowiem momencie skarżąca uzyskuje informację, jaka korekta powinna być dokonana oraz jaki będzie miała ona wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona w związku z otrzymaniem dodatku w wysokości 3 % sumy wszystkich faktur z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009r., zwiększająca kwotę podatku należnego, powinna być wykazana w okresie, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki nie ma znaczenia czy faktury pierwotne pochodzą z jednego miesiąca czy kilku miesięcy, jeżeli rozliczenie faktury korygującej następuje dopiero w miesiącu, w którym zaistniała przyczyna korekty - w deklaracji VAT - 7 za miesiąc, w którym została wystawiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 853/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. 3 sygn. akt ISA/Po 606/11 Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia 2008r. normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. I FSK 1874/08 LEX nr 495384, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r. I FSK 831/08 LEX nr 577258 , wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. I SA/Wr 3316/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882 oraz J. Zubrzycki Leksykon VAT 2010,1.1. str. 1167-1168, UNIMEX,). Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty potwierdza także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r.[...] , Lex nr 29758). 4 sygn. akt ISA/Po 606/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.), dlatego też należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Jak wskazał NSA w wyroku art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.(Dz.U. nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Treść tego przepisu oznacza, że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z kolei z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z kolei w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia 5 sygn. akt ISA/Po 606/11 się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" .Brzmienie przytoczonych przepisów oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu przepisy należy interpretować w ten sposób, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę należnego podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W rozpatrywanej sprawie przyczynę korekty stanowił dodatek do cen towarów wypłacany na podstawie dodatkowego porozumienia między stronami. Zdarzenie to niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia, dlatego też nie było podstaw do dokonania korekty deklaracji "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe. Ponownie rozpoznając wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.