I GSK 266/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 521/11 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki P. i K. "B." Spółka jawna 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 521/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki [...]Spółka jawna, następującym uzasadnieniem. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] Spółka jawna z siedzibą w Z. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Ustalono, że w miesiącu grudniu 2005 roku Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących olej. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Poddano weryfikacji 238 transakcje sprzedaży (paragony - [...] sztuk, oraz faktury - [...] sztuk). Ponadto organ l instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że osoby występujące na oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane, czasowo ani na stałe pod wymienionymi adresami. Także weryfikacja podatników pod kątem danych adresowych, numeru NIP oraz PESEL wykazała, że osoby te nie figurują w bazach danych podatników organów podatkowych - POLTAX. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] listopada 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ orzekł również o solidarnej odpowiedzialności [...] wspólników Spółki jawnej [...]. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania skarżącego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] stycznia 2011 r. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania poddano weryfikacji [...] transakcje sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jedynie w [...] przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Tylko jedno z oświadczeń wystawione do faktury zakupu było nieusuwalnie wadliwe, wobec braku możliwości zidentyfikowania odbiorcy oleju opałowego. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne stwierdzono, że w [...] przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach albo nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem lub osoby uwidocznione na oświadczeniach nie potwierdziły transakcji. W związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych oświadczeń, uznano je za nieusuwalnie wadliwe. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla [...] litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Na tej podstawie organ stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę [...] na powyższą decyzję wskazał, że redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wiąże się to z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. To z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zdaniem WSA, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Sąd I instancji podniósł, że konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju efekt może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Sąd podał, że z ustaleń organów wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w [...] oświadczeniach wystąpiły braki formalne. Osoby wymienione w oświadczeniach albo nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem albo osoby uwidocznione na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji oraz zakwestionowały autentyczność podpisu na oświadczeniach. W związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych występujących w oświadczeniach, uznano je za nieusuwalnie wadliwe. Wykazane przez organ celny wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie oraz ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Zdaniem WSA, w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. sprzedawca zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. Sąd I instancji wskazał, że obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia. Skoro sprzedawca ma również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, 2. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, 3. art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 4. art. 65 ust 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, 5. art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie, 6. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, 7. art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, 8. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, 9. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do "wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka, określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a., 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku z § 66 zał. Nr 1 rozporządzenia. Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908), minio, iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że analiza treści rozporządzenia (okres od [...]2004 r. do [...]2005 r.) przy zastosowaniu wykładni językowej prowadzi do wniosku, że niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z zastosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja tego przepisu wskazuje, że stawkę niepreferencyjną winien stosować sprzedawca w przypadku niezłożenia przez nabywcę podczas transakcji sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Analogicznie, jeśli sprzedawca dokonał sprzedaży bez ww. oświadczenia, wówczas wobec niego winna być zastosowana stawka podwyższona. Zdaniem skarżącego art. 65 ust 1a u.p.a. jako przepis zawierający definicję zakresową, został stworzony w zgodzie z § 153 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". W ocenie autora skargi kasacyjnej w art. 65 ust 1a u.p.a. definiuje się przypadki, w których stosuje się dla oleju opałowego stawkę w wysokości 2000zl/1000 litrów. Zgodnie z § 153 ust 2 w/w rozporządzenia, gdyby istotnie nie było możliwe wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia, wówczas art. 65 ust 1 a u.p.a. miałby inne brzmienie. Po wymienieniu kilku przykładów znalazłby się zapis odsyłający do innych wskazanych w przepisach (np. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, I innych warunków wskazanych w przepisach akcyzy wynosi) Tymczasem w treści art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym nie ma takiego odesłania. Jest informacja o warunkach określonych w odrębnych przepisach, które zostały w treści art. 65 ust 1 a wymienione w całości. Analiza językowa treści art. 65 ust 1 a u.p.a. wskazuje, że lista warunków określonych w tym przepisie stanowi katalog zamknięty, gdyż po zwrocie "w szczególności"/"zwłaszcza" wymienione są trzy główne warunki oraz warunek ostatni - zamykający katalog, o którego roli decyduje zwrot "a także". Gdyby ustawodawca sformułowanie "użycie" rozumiał w znaczeniu szerokim, wówczas zapewne treść art. 65 ust 1 a u.p.a. powinna to szersze rozumienie zawierać. Przepis art. 65 ust. 1 a u.p.a. nie wskazuje o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego lub zawierającego niepotwierdzone dane iwo - adresowe oświadczenia od nabywcy. Natomiast ułożenie w logiczną całość wszystkich elementów odnoszących się do obowiązku uzyskiwania oświadczeń oraz do możliwości zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust 1 a u.p.a., poprzedzone dokonaniem interpretacji tegoż przepisu w oparciu o wykładnię celowościową, prowadzi do następujących wniosków Oświadczenia zostały wprowadzone celem sprawdzalności prawidłowego wykorzystania oleju, mimo iż ustawodawca nie zagwarantował sprzedawcy uprawnień wynikających z ustawy o podatku akcyzowym do weryfikacji danych osobowych nabywców. Przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów. Potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne bądź nieprawdziwe, nie dowodzi, że sprzedawca użył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Stawkę niepreferencyjną wobec sprzedającego można zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że użył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty, które odnoszą się do kilku kwestii, a mianowicie: wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2, art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w zakresie – ogólnie rzecz ujmując – opodatkowania stawką 2.000 zł zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, prawnego braku możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oleju opałowego, niezastosowanie przepisów § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz.799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, czyli nieodliczenie podatku akcyzowego zapłaconego w cenie w wysokości 232 zł za 1.000 litrów, art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), zwanej dalej Dyrektywą, poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych. W zakresie naruszenia prawa procesowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wskazuje na nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych, błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, uznanie zgodności rozporządzenia z zasadami techniki prawodawczej oraz naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów. Treść skargi kasacyjnej i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej. Spór w sprawie zasadniczo związany jest z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a. i kwestią, czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z dnia 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.nsa.gov.pl). Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cle napędowe według stawki 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 65 ust. 2 u.p.a. podnieść należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca w rozporządzeniu do ustawy przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, czy też wyrok z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I GSK 243/10, publikowane w systemie informacji prawnej LEX. Zauważyć dalej należy, że Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000 zł od 1.000 litrów. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opalowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne. Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podczas omawiania tego zagadnienia Sąd I instancji powołał się na ustawę o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej u.o.d.o. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych. Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz.799 ze zm.), zwane dalej r.r.p.a., poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 r.r.p.a. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 r.r.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się powszechnie pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 r.r.p.a., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, wyroki WSA w Kielcach z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 248/11, wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, wyrok WSA w Szczecinie z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 729/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1345/07). Ze stanu faktycznego spawy nie wynika, aby podatnik w toku postępowania podatkowego złożył wniosek o obniżenie podatku akcyzowego o podatek już zapłacony. Wskazać też dodatkowo należy, że skarżący podczas toczącego się postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego przed WSA w Łodzi w ogóle nie podnosił argumentacji dotyczącej tej kwestii. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów r.r.p.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 Dyrektywy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 tiret 1 Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisy rozporządzenia, nie naruszają powołanej regulacji wspólnotowej. Obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest bowiem podjecie kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Wyroby te winny być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Oleje opałowe winny zatem służyć do ogrzewania. Ustawodawca mając zatem na względzie cele Dyrektywy uprawniony był do określenia warunków preferencyjnego opodatkowania wyrobów wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zastosowanie stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a (2.000 zł za 1.000 litrów), w przypadku niedotrzymania warunków preferencji, znajduje umocowanie w treści art. 3 tiret 2 Dyrektywy. Wynika bowiem z niego, że Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Zauważyć należy, że przywołany przepis nie ogranicza przewidzianych w nim sankcji jedynie do sankcji o charakterze karnym. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać przede wszystkim należy, że postawione w tym zakresie zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a wiec związane są z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W związku z tym – co wcześniej już stwierdzono – że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących: nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Nie można też podzielić zarzutu niezgodności rozporządzenia z zasadami techniki prawodawczej oraz naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów. Zaprezentowana wykładnia przepisów prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP przewidującym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak i art. 32 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.