III SA/Po 658/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r. nr w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2006 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika - notariusza M. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn na dzień 7 sierpnia 2006 r. w wysokości 1.205 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2006 r. H. darowała wnuczce K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę 96.569 zł. W § 3 aktu notarialnego obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny - na czas nieokreślony z tym, że trwać ono miało niewątpliwie do 7 lipca 2016 r. Wartość użytkowania strony ustaliły na kwotę - 8.000 zł rocznie. Płatnik pobrała podatek od darowizny w wysokości 208 zł, zastosowała bowiem do obliczenia wartości użytkowania mnożnik 10, zatem czysta wartość darowizny wyniosła 16.569 zł. Organ wskazał ponadto, że z § 3 powoływanego aktu notarialnego wynika, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości. W umowie z dnia 7 lipca 2006 r. brak jednak polecenia darczyńcy zobowiązującego obdarowanego do ustanowienia na rzecz darczyńcy bezpłatnego użytkowania przedmiotu umowy. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że zapis § 3 aktu notarialnego wynika z niezachowania przez notariusza należytej staranności przy dokonywaniu czynności, a w istocie doszło na polecenie darczyńcy do ustanowienia użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (które nie jest nieruchomością, lecz ograniczonym prawem rzeczowym) w rozumieniu art. 265 § 1 i 2 k. c. Wartość tego prawa podlega odliczeniu od wartości nabytych rzeczy jako ciężar na zasadach wynikających z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej jako "u. p. s. d.". Z art. 265 § 1 i 2 k.c. wynika, że do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, zatem do obliczenia wartości prawa użytkowania w sytuacji, gdy obowiązek obdarowanego polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się, zdaniem organu, odpowiednio przepisy art. 13 ust. 2-5 u. p. s. d. W razie ustanowienia świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła, że art. 13 ust. 7 u. p. s. d., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się on wyłącznie do rzeczy, a przedmiotem umowy z dnia 7 lipca 2006 r. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jej zdaniem należało zastosować art. 7 ust. 1 u. p. s. d. i przyjąć niewygórowaną- roczną wartość użytkowania podaną przez strony umowy. W ocenie odwołującej organ podatkowy błędnie powołał się na art. 265 § 1 i 2 K.c., gdyż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie odsyła do tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "o. p." oraz art. 1, art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i § 2, art. 8, art. 9, art. 13 ust. 3,4,6 i 7, art. 14, art. 15, art. 18 u. p. s. d., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że faktyczną wolą darczyńcy było obciążenie obdarowanej obowiązkiem wykonania polecenia oraz, że ustanowione prawo użytkowania jest wykonywane, co stanowi niezbędny warunek do uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny. Wolą H. było zamieszkiwanie w lokalu do jej śmierci. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia i rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższą decyzję M. wniosła o jej uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 7 u. p. s. d. oraz art. 1 k. c. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności podkreśliła, że dla oceny skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej niedopuszczalne jest stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania do stosunku administracyjnoprawnego oraz, że organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje, badając ważność czynności prawnej oraz oceniając zawartą umowę pod względem merytorycznym. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 925/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sąd uznał za niesporny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zaś za sporny - sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 13 ust. 7 u. p. s. d., gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej na mocy zawartej umowy darowizny z dnia 7 lipca 2006 r. zostało ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, bowiem przedmiotem prawa użytkowania było nie prawo, lecz rzecz (lokal mieszkalny). Organy podatkowe były zobowiązane przy określeniu skutków dokonanej darowizny do poddania zawartej umowy analizie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, co jednak nie oznacza, że podstawą prawną dla oceny skutków podatkowych były przepisy kodeksu cywilnego, lecz wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podkreślił dalej, że organy nie dokonały także merytorycznej oceny zawartej umowy, lecz przeprowadziły jedynie analizę spornej umowy z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, nie kwestionowały poszczególnych postanowień umowy, lecz dokonały ich wykładni i wywiodły z nich określone skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej M., wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1931/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu podano, że Sąd I instancji pominął istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło uchybienie mogące mieć wpływ na jej wynik. Dotyczy to przede wszystkim przedmiotu ustanowionego użytkowania. Powołał się bowiem na treść decyzji z dnia 31 października 2006 r., przyjmując, że przedmiotem użytkowania była rzecz, a z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, iż użytkowanie zostało ustanowione na prawie. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a stanem sprawy przyjętym przez WSA nie została natomiast wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez WSA, a które nie. Nieuprawnione, zdaniem NSA, jest twierdzenie WSA, jakoby stan sprawy nie budził wątpliwości. Sąd pominął również rozważenie skuteczności i mocy prawnej sprostowania aktu notarialnego zawartego w protokole niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r. oraz oświadczenia stron spornej umowy dotyczące niedokładności w akcie notarialnym. WSA może przyjąć inny stan faktyczny, aniżeli ustalony przez organy administracji, jednakże musi on opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy lub na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Tymczasem Sąd I instancji nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, ale także nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Ponadto NSA wskazał, że ewentualny wpis użytkowania w dziale III KW prowadzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, byłby wiążący dla sądu administracyjnego, zwłaszcza że sąd powszechny nie dokonuje go automatycznie (przed jego dokonaniem bada, czy są podstawy do wpisu oraz czy nie ma przeszkód do jego dokonania, a wynikiem badania może być również oddalenie wniosku o wpis). Dopiero brak wpisu (orzeczenia) pozwala sądowi administracyjnemu samodzielnie ocenić tę kwestię. Przesądzenie, czy przedmiotem użytkowania jest rzecz, czy prawo ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego - art. 13 ust. 7 u. p. s. d. Przepis ten literalnie nawiązuje jedynie do rzeczy, a zatem ustalenie, że użytkowanie ustanowiono na prawie rodziłoby pytanie o podstawę prawną jego stosowania w odniesieniu do praw. Zawarte w art. 265 § 2 K.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy (ze względu na przedmiot regulacji tego kodeksu) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych. Przepis ten nie daje więc podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u. p. s. d. przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. W wytycznych NSA zalecił, aby WSA ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu użytkowania. W tym celu Sąd miał przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z dokumentu urzędowego dla ustalenia, czy do działu III KW wskazanej w akcie notarialnym wpisano sporne użytkowanie. W razie braku stosownego wpisu WSA miał ocenić sporne zagadnienie samodzielnie, a w razie wątpliwości rozważyć także ewentualność wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 o. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 407/09 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zbadał w pierwszej kolejności księgę wieczystą, powołaną w umowie darowizny, stwierdzając, że zostały w niej ujawnione własnościowe spółdzielcze prawa do kilku lokali oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia w trybie art. 12 i następnych ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, położonych w budynkach znajdujących się w ... . Sąd stwierdził, że wśród tych lokali nie ma lokalu nr ... przy ul. ... objętego umową darowizny z dnia 7 lipca 2006 r. Powyższa Księga wieczysta wyklucza zatem ustalenie, że w świetle jej treści lokal objęty darowizną został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Następnie Sąd wskazywał, że zgodnie z art. 252 K.c. użytkowanie - to używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. Wobec tego należy wykluczyć użytkowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Własnościowe prawo do lokalu nie należy do praw majątkowych przynoszących pożytki. W świetle wyjaśnień stron umowy darowizny i treści § 3 opisywanej umowy w brzmieniu "K. oświadcza, że na polecenie Darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia siódmego lipca 2016 roku", Sąd przyjął, że zawarte w cytowanym postanowieniu umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało użyte w znaczeniu potocznym, jako zamiennik "używania", a nie jako ograniczone prawo rzeczowe. Zdaniem Sądu, wskazuje na to również treść Protokołu niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r., w którym dokonano sprostowania aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2006 r., , między innymi jego paragrafu 3, w ten sposób, że wyrażenie "bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości" zastąpiono wyrażeniem "bezpłatne prawo użytkowania lokalu" (jakkolwiek samo sprostowanie w tym zakresie jest nieważne, bo nie dotyczy wad wymienionych w art. 80 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Wynikało z tego, w ocenie WSA, że stronom umowy chodziło o użytkowanie przez darczyńcę lokalu, zatem nie samego spółdzielczego własnościowego prawa, lecz przedmiotu tego prawa. Błędnie zatem ustaliły organy podatkowe, że w § 3 opisywanej umowy darowizny doszło do ustanowienia użytkowania własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 ust. 6 i 7 u. p. s. d. i nieuznanie, jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa bezpłatnego użytkowania (używania) ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny, w sytuacji, gdy wykonanie polecenia nie budziło wątpliwości. Niezależnie od powyższego WSA zwrócił uwagę na to, że obdarowana nabyła od swojej babci spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego opisanego w umowie darowizny w dniu 7 lipca 2006 r. i zawiadomiła o tym poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 7 sierpnia 2006 r., co w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, data wejścia w życie - 1 stycznia 2007 r.), uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Przepis art. 3 ust.1 powołanej ustawy stanowi bowiem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u. p. s. d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 u. p. s. d., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. Przywołany przepis art. 4 ust. 4 u. p .s. d., stanowi iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Te warunki, zdaniem Sądu, zostały spełnione przez obdarowaną i dlatego Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższe orzeczenie WSA, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez radcę prawnego) oraz notariusz. Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. M. wyrok WSA z dnia 1 października 2009 r. zaskarżyła w zakresie uzasadnienia, wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 106 § 1, 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a.) oraz naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia art. 80 § 4 ustawy Prawo o notariacie). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 331/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania w całości (pkt 1 orzeczenia) oraz oddalił skargę kasacyjną M. (pkt 2 wyroku). W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż uzasadniona okazała się skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast na uwzględnienie nie zasługiwała skarga kasacyjna wniesiona przez M. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał wywiedziony przez Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia unormowań art. 141 § 4 p.p.s.a. ,w zw. z art. 4a u. p. s. d. i w zw. z art. 3 ust. 112 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz art. 13 ust. 2 i ust. 6 u. p. s. d, poprzez przyjęcie, że do nabycia majątku, które miało miejsce przed dniem 01 stycznia 2007 r. znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a u. p. s. d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zasadnie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w art. 3 ust. 2 powoływanej ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca rozszerzył z mocą wsteczną tylko krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie art. 4 ust. 4 u. p. s. d. Jeśli zatem nabycie majątku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., tak jak w realiach niniejszej sprawy (umowa darowizny zawarta 7 lipca 2006 r.), to podmioty mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 u. p. s. d., gdyż nie można przyjąć, że przepisy przejściowe obejmują regulację art. 4a u. p. s. d. Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u. p. s. d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać po dniu 12 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej - w tym m.in. art. 4a u. p. s. d. Mając powyższe na uwadze za usprawiedliwiony uznano zarzut bezpodstawnego orzeczenia w sprawie w oparciu o unormowania art. 4a u. p. s. d., bez rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy stronami, co do sposobu obliczenia wartości ciężaru darowizny dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Również w tym zakresie w wyroku WSA powinny znaleźć się wskazania dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast za nie mające usprawiedliwienia uznał wywiedzione przez M. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nie mające podstaw Sąd uznał również podnoszone przez notariusz naruszenie przez WSA prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 80 § 4 ustawy Prawo o notariacie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie sporne było to, jak zakwalifikować prawnie czynność ustanowienia przez K. na polecenie darczyńcy H. i na jej rzecz bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości (lokalu) będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony – niewątpliwie do dnia 7 lipca 2016 r. (§ 3 aktu notarialnego z 7 lipca 2006 r. – k. 2 akt administracyjnych). Zauważyć przy tym należy, że powyższym aktem notarialnym strony zawarły umowę darowizny prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego (znajdującego się w ... ). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 października 2009 r., w którym uznano, iż na mocy § 3 aktu notarialnego nie ustanowiono w ogóle ograniczonego prawa rzeczowego (użytkowania na rzeczy lub prawie), lecz zupełnie odrębny stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, a nie prawnorzeczowym. Sąd po zbadaniu Księgi wieczystej powołanej w umowie darowizny trafnie stwierdził, że wyklucza ona ustalenie, iż w świetle jej treści lokal został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Organ podatkowy miał natomiast obowiązek, przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej; uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należało więc przyjąć, że użyte w § 3 umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało zastosowane w potocznym znaczeniu (zamiennik "używania"). Wskazuje na to także treść Protokołu niedokładności z 13 lutego 2007 r. K. i jej babci chodziło zatem o użytkowanie przez darczyńcę lokalu (do daty śmierci darczyńcy). Bezpłatne użytkowanie lokalu mieszkalnego przewidziane w art. 1716 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. – Dz. U. Nr 119 z 2003 r., poz. 1116 ze zm.), nie wymagało przy tym zgody spółdzielni. Tego rodzaju obciążenie lokalu stanowiło jednocześnie wykonanie polecenia (z art. 893 Kodeksu cywilnego), o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. - Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.), dalej u .p. s. d. Zgodnie z art. 252 k.c. użytkowanie rzeczy to jej używanie i pobieranie jej pożytków, a przepis ten stosuje się również wobec użytkowania prawa (na mocy art. 265 § 1 i 2 k.c.). Jak zaś wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1931/07 zawarte w art. 265 § 2 k.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy, ze względu na przedmiot regulacji kodeksu cywilnego (art. 1) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych i nie daje podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy. W ocenie Sądu obdarowana nie mogła ustanowić na rzecz darczyńcy prawa użytkowania rzeczy (nieruchomości lokalowej), gdyż umowa darowizny dotyczyła w istocie przeniesienia prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego. W doktrynie i orzecznictwie jest natomiast kwestią kontrowersyjną, czy przedmiotem użytkowania może być samo własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podzielił przy tym pogląd wykluczający taką możliwość ze względu na to, iż jest to wprawdzie prawo zbywalne, jednak nie przynoszące pożytków w rozumieniu art. 252 k.c. Jako dodatkowe argumenty przemawiające za tezą, iż niedopuszczalne jest ustanowienie prawa użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, wskazuje się m. in. zasadę wyraźnego określenia praw rzeczowych przez ustawodawcę (zas. numerus clausus), swobodę rozporządzania takim prawem ograniczoną jedynie do możliwości jego zbycia oraz treść art. 265 k. c. odwołującą się jedynie do praw samoistnych (równych pełnemu prawu własności) (zob. m. in. K. Dadańska, komentarz do art. 265 Kodeksu cywilnego, Lex 2009; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 172/04, ONSAiWSA 2004/3/31 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I ACa 1589/04, lex nr 194508 ). Przyjęcie tezy o ustanowieniu w badanym akcie notarialnym z dnia 7 lipca 2006 r., stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym oznacza, zdaniem Sądu, iż obdarowana wykonała w istocie polecenie darczyńcy w rozumieniu art. 893 k.c., które co do zasady może być uznane – zgodnie z art. 7 ust. 2 u. p .s .d za ciężar darowizny, zmniejszający podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 ustawy). Niewłaściwie zaś organy zastosowały art. 13 ust 6 i 7 u. p. s. d. Od powyżej zasady treść przepisu art. 13 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązującego w dacie zawierania umowy darowizny prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego przewidywał wyjątek, polegający na tym, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Wartość ta nie może wobec tego stanowić ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 odpowiednio zmniejszającego podstawę opodatkowania. Sąd dokonując analizy umowy notarialnej z punktu widzenia konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wykładni postanowień tej umowy a szczególnie § 3 aktu notarialnego wywiódł, że intencją stron umowy było stworzenie możliwości użytkowania (używania) lokalu przez darczyńcę do czasu jej śmierci, a z chwilą śmierci użytkowanie to miało wygasnąć. Świadczenie strony obdarowanej miało wobec tego polegać na powstrzymywaniu się od korzystania z lokalu na rzecz osoby darczyńcy. Według Sądu mając na względzie wiek osoby darczyńcy w dacie zawierania umowy darowizny (84 lata) oraz stan zdrowia darczyńcy organy podatkowe były uprawnione do redefinicji zwrotów użytych w § 3 aktu notarialnego i do zastosowania w niniejszej sprawie art. 13 ust. 4 u. p. s. d. Wprawdzie w akcie notarialnym ustanowiono bezpłatne użytkowanie lokalu na czas nieokreślony, z tym, że będzie ono trwać niewątpliwie do dnia siódmego lipca 2016 r., jednakże zestawienie okresu ustanowienia użytkowania z podeszłym wiekiem H. w momencie zawierania umowy oraz złym stanem zdrowia darczyńcy (cukrzyca insulinozależna, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca uogólniona – zobacz zaświadczenie lekarskie i notatka służbowa k. 11 i 12 akt adm.) przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy brak było uzasadnionych podstaw do oznaczenia terminu, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie. W istocie było to więc ustanowienie świadczenia w postaci użytkowania lokalu na czas życia osoby w wieku powyżej 80lat. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i rozważania prawne Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 13 ust. 4 u. p. s. d. i w związku z tym w skład ciężarów darowizny (zmniejszających opodatkowanie w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d.) nie mogła wejść jakakolwiek wartość świadczenia polegającego na zezwoleniu osobie darczyńcy na użytkowanie lokalu. Brak możliwości zmniejszenia opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy oznacza natomiast, iż podstawę opodatkowania stanowiła wartość nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (96.569 zł) nie potrącona o ciężar w postaci ustanowionego użytkowania lokalu. Zobowiązanie podatkowe(niepobrany podatek) ustalone przez organy podatkowe winno mieć w tej sytuacji wyższą wysokość, niż została określona w decyzjach wydanych w sprawie (przy uwzględnieniu ulg wskazanych w wyroku NSA sygn. akt II FSK 331/10 dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej). Sąd nie może jednak zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. orzekać na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius), chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, co zdaniem Sądu nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż skarga winna zostać oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 2 p. p. s. a.