II FSK 331/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 407/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną M. M., 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 01 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 407/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dalej jako: WSA, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 31 października 2006 roku nr [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że wyżej opisaną decyzją z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. orzekł o odpowiedzialności płatnika - notariusza M. M. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.205 zł - na dzień 7 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2006 r., akt notarialny, rep. A 76/2006 H. W. darowała wnuczce K. G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] w P. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę 96.569 zł. W § 3 tegoż aktu notarialnego obdarowana oświadczyła, że na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny - na czas nieokreślony z tym, że trwać ono miało niewątpliwie do 7 lipca 2016 r. Wartość użytkowania strony ustaliły na kwotę - 8.000 zł rocznie. Płatnik - notariusz, M. M. pobrała podatek od darowizny w wysokości 208 zł, zastosowała bowiem do obliczenia wartości użytkowania mnożnik 10, zatem czysta wartość darowizny wyniosła 16.569 zł. Organ podatkowy ponadto wskazał, że z § 3 powoływanego aktu notarialnego wynika, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości. W umowie z dnia 7 lipca 2006 r. brak jednak polecenia darczyńcy zobowiązującego obdarowanego do ustanowienia na rzecz darczyńcy bezpłatnego użytkowania przedmiotu umowy. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zapis § 3 tegoż aktu notarialnego wynika z niezachowania przez płatnika należytej staranności przy dokonywaniu czynności, a w istocie doszło na polecenie darczyńcy do ustanowienia użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (które nie jest nieruchomością lecz ograniczonym prawem rzeczowym) w rozumieniu art. 265 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Wartość tego prawa podlega odliczeniu od wartości nabytych rzeczy jako ciężar na zasadach wynikających z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r, Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.". Z art. 265 § 1 i 2 K.c. wynika, że do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, zatem do obliczenia wartości prawa użytkowania w sytuacji, gdy obowiązek obdarowanego polega jedynie na znoszeniu cudzego prawa, stosuje się odpowiednio przepisy art. 13 ust. 2-5 u.p.s.d. W razie ustanowienia świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. W odwołaniu, M. M. zarzuciła, że art. 13 ust. 7 u.p.s.d., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się on wyłącznie do rzeczy, a przedmiotem umowy z dnia 7 lipca 2006 r. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jej zdaniem należało zastosować art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i przyjąć roczną wartość użytkowania podaną przez strony, która jest niewygórowana. Organ błędnie powołał się na art. 265 § 1 i 2 K.c., gdyż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie odsyła do tego przepisu. Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako "o.p." oraz art. 1, art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i § 2, art. 8, art. 9, art. 13 ust. 3,4,6 i 7, art. 14, art. 15, art. 18 u.p.s.d., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. M. M. złożyła do WSA skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 7 u.p.s.d. oraz art. 1 K.c. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności wskazywała, że dla oceny skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej niedopuszczalne jest stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, które nie mają zastosowania do stosunku administracyjnoprawnego oraz, że organ podatkowy przekroczył swoje kompetencje, badając ważność czynności prawnej oraz oceniając zawartą umowę pod względem merytorycznym (takie uprawnie przysługuje jedynie sądom powszechnym). Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 925/07 WSA oddalił skargę M. M. Sąd uznał za niesporny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a za sporny - sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 13 ust. 7 u.p.s.d., gdyż wbrew twierdzeniom M. M. na mocy zawartej umowy darowizny zostało ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, bowiem przedmiotem prawa użytkowania było nie prawo, lecz rzecz (lokal mieszkalny). Organy podatkowe były zobowiązane przy określeniu skutków dokonanej darowizny do poddania zawartej umowy analizie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, co jednak nie oznacza, że podstawą prawną dla oceny skutków podatkowych były przepisy kodeksu cywilnego, lecz wyłącznie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe nie dokonały także merytorycznej oceny zawartej umowy, lecz dokonały jedynie analizy spornej umowy z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, nie kwestionowały poszczególnych postanowień umowy, lecz dokonały ich wykładni i wywiodły z nich określone skutki podatkowe. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez M. M. wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1931/07, Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu podano, że WSA pominął istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło uchybienie mogące mieć wpływ na jej wynik. Dotyczy to przede wszystkim przedmiotu ustanowionego użytkowania. WSA powołał się na treść decyzji I instancji, przyjmując, że przedmiotem użytkowania była rzecz, jednakże z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć, iż użytkowanie zostało ustanowione na prawie. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a stanem sprawy przyjętym przez WSA nie została wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez WSA, a które nie. Nieuprawnione jest twierdzenie WSA, jakoby stan sprawy nie budził wątpliwości. WSA pominął także rozważenie skuteczności i mocy prawnej sprostowania aktu notarialnego zawartego w protokole niedokładności z dnia 13 lutego 2007 r. oraz oświadczenia stron spornej umowy dotyczące niedokładności w akcie notarialnym. WSA może przyjąć inny stan faktyczny, aniżeli ustalony przez organy administracji, jednakże musi on opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy lub na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Tymczasem WSA nie tylko błędnie przedstawił ustalenia organów podatkowych, przyjmując w rezultacie odmienny stan faktyczny, ale także nie ujawnił podstaw swojego stanowiska. Ponadto ewentualny wpis użytkowania w dziale III KW prowadzonej dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, byłby wiążący dla sądu administracyjnego, zwłaszcza że sąd powszechny nie dokonuje go automatycznie (przed jego dokonaniem bada, czy są podstawy do wpisu oraz czy nie ma przeszkód do jego dokonania, a wynikiem badania może być również oddalenie wniosku o wpis). Dopiero brak wpisu (orzeczenia) pozwala sądowi administracyjnemu samodzielnie ocenić tę kwestię. Przesądzenie, czy przedmiotem użytkowania jest rzecz, czy prawo ma kluczowe znaczenie dla zastosowania prawa materialnego - art. 13 ust. 7 u.p.s.d. Przepis ten literalnie nawiązuje jedynie do rzeczy, a zatem ustalenie, że użytkowanie ustanowiono na prawie rodziłoby pytanie o podstawę prawną jego stosowania w odniesieniu do praw. Zawarte w art. 265 § 2 K.c. odesłanie do przepisów o użytkowaniu rzeczy - ze względu na przedmiot regulacji tego Kodeksu (art. 1 K.c.) dotyczy wyłącznie stosunków cywilnoprawnych, a w konsekwencji przepis ten nie daje podstaw do stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatkowych skutków obciążenia rzeczy, w tym art. 13 u.p.s.d. przy ocenie podatkowych skutków obciążenia prawa. W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny, zalecił aby WSA ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu użytkowania. W tym celu winien przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z dokumentu urzędowego dla ustalenia, czy do działu III KW wskazanej w akcie notarialnym wpisano sporne użytkowanie. W razie braku stosownego wpisu WSA oceni sporne zagadnienie samodzielnie, a w razie wątpliwości rozważy także ewentualność wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 o.p. WSA ponownie rozpoznając sprawę zbadał w pierwszej kolejności księgę wieczystą Nr [...], powołaną w umowie darowizny, stwierdzając, że zostały w niej ujawnione własnościowe spółdzielcze prawa do kilku lokali oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia w trybie art. 12 i następnych ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, położonych w budynkach znajdujących się w P. przy ul. [...] nr [...], [...] i [...] należących do D.S.M. w P. Jednakże WSA stwierdził, że wśród tych lokali nie ma lokalu nr [...] przy ul. [...] objętego umową darowizny z dnia 7 lipca 2006 r., (dowód: odpis zupełny księgi wieczystej - Nr [...], k. 111 - 118 akt). Księga wieczysta Nr [...] wyklucza zatem ustalenie, że w świetle jej treści lokal objęty darowizną został obciążony ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania. Następnie WSA wskazywał, że zgodnie z art. 252 K.c. użytkowanie - to używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków. Wobec tego należy wykluczyć użytkowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Własnościowe prawo do lokalu nie należy do praw majątkowych przynoszących pożytki. W świetle wyjaśnień stron umowy darowizny i treści § 3 opisywanej umowy w brzmieniu "K. M.G. oświadcza, że na polecenie Darczyńcy ustanawia na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia siódmego lipca 2016 roku", WSA przyjął, że zawarte w cytowanym postanowieniu umowy wyrażenie "użytkowanie" zostało użyte w znaczeniu potocznym, jako zamiennik "używania", a nie jako ograniczone prawo rzeczowe. Wskazuje na to też treść Protokołu niedokładności z dnia 13.02.2007 r., Rep. A nr 264/2007, w którym dokonano sprostowania aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007 r., Rep. A nr 76/2006, między innymi jego paragrafu 3, w ten sposób, że wyrażenie "bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości" zastąpiono wyrażeniem "bezpłatne prawo użytkowania lokalu" (jakkolwiek samo sprostowanie w tym zakresie jest nieważne, bo nie dotyczy wad wymienionych w art. 80 § 4 ustawy dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm. ). Wynika z niego w ocenie WSA, że stronom umowy chodziło o użytkowanie przez darczyńcę lokalu, zatem nie samego spółdzielczego własnościowego prawa, lecz przedmiotu tego prawa. Błędnie zatem, zdaniem WSA ustaliły organy podatkowe, że w § 3 opisywanej umowy darowizny doszło do ustanowienia użytkowania własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 13 ust. 6 i 7 u.p.s.d. i nieznanie, jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa bezpłatnego użytkowania (używania) ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny, w sytuacji, gdy wykonanie polecenia nie budziło wątpliwości. Niezależnie od powyższego WSA zwracał uwagę na to, że K. M. G. nabyła od swojej babki, H.W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego opisanego w umowie darowizny w dniu 7 lipca 2006 r. i zawiadomiła o tym poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 7 sierpnia 2006 r., co świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, data wejścia w życie - 1 stycznia 2007 r.), uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Przepis art. 3 ust.1 powołanej ustawy stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.. Przywołany przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., stanowi iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Te warunki zostały spełnione przez K. M. G., dlatego WSA postanowił o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na powyższe orzeczenie WSA, skargę kasacyjną wnieśli: Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez radcę prawnego) oraz notariusz Pani M. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. opisany wyże wyrok WSA zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: I. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ww. ustawy poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., w zw. z art 7 ust. 2 u.p.s.d, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe nie uznały jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości użytkowania ustanowionego na przedmiocie darowizny; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji organów podatkowych przez Sąd osadzające się na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 4 a u.p.s.d, i nie wskazanie przez Sąd sposobu dalszego postępowania w oparciu o przepisy art. 13 u.p.s.d, który w sprawie ma zastosowanie; (4) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, art. 185 § 1 oraz art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. w rezultacie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., bowiem będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 2.04.2009 r. w przedmiocie przesłanek uchylenia decyzji i nie mogąc orzekać poza zakresem oznaczonym granicami skargi kasacyjnej, WSA bezpodstawnie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku tj. art. 4a u.p.s.d.; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 4a u.p.s.d, w zw. z art. 3 ust. 112 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz art. 13 ust. 2 i ust. 6 u.p.s.d, poprzez przyjęcie, że do nabycia majątku, które miało miejsce przed dniem 01.01.2007 r. znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d, i poprzez to nie rozstrzygniecie sporu pomiędzy stronami co do tego, czy wielkość ciężaru darowizny w przedmiotowej sprawie należy obliczyć zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 13 ust. 1, czy 13 ust. 6 i 7 u.p.s.d. II. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: (1) art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten miał zastosowanie do nabycia majątku, które miało miejsce przed dniem 01.01.2007 r.; (2) art. 13 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego ustalonego przez WSA odmiennie do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. do obliczenia ciężaru darowizny w postaci świadczenia na czas życia jednej osoby fizycznej polegającego na służebności mieszkania; (3) art. 13 ust. 6 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż z umowy darowizny oraz ustaleń WSA wynikało jednoznacznie, że obdarowana na polecenie darczyńcy ustanowiła prawo użytkowania lokalu. Mając na uwadze powyższą podstawę wnoszono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Pani M. M. opisany wyże wyrok WSA zaskarżyła w zakresie uzasadnienia, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: (1) naruszenie art. 106 § 1 p.p.s.a., (2) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.; (2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.; (3) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.; II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie. Mając na uwadze powyższą podstawę wnoszono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części zawierającej uzasadnienie, nakazanie WSA zmianę uzasadnienia przedmiotowego wyroku, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej notariusz Pani M. M. w szczególności podkreślała, że podtrzymuje wszystkie dotychczasowe twierdzenia w przedmiotowej sprawie oraz wskazywała, iż zaskarżony wyrok zawiera uzasadnienie naruszające przepisy postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszające prawo materialne poprzez błędną wykładnię. W jej ocenie zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną notariusz Pani M. M., Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez radcę prawnego), wniósł o jej oddalenie, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., ma usprawiedliwione podstawy. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie, skarga kasacyjna wniesiona przez notariusza Panią M. M.. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargi kasacyjne w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiadają one wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 4a u.p.s.d, w zw. z art. 3 ust. 112 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz art. 13 ust. 2 i ust. 6 u.p.s.d, poprzez przyjęcie, że do nabycia majątku, które miało miejsce przed dniem 01.01.2007 r. znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W konsekwencji powyższego stwierdzenia, WSA naruszył także inne przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 w zw. z art. 133 p.p.s.a., a w rezultacie także unormowania art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, art. 185 § 1 oraz art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie należy zauważyć, że podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 4a u.p.s.d., stanowi w istocie powtórzenie wywodzonego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 1 zarzutów) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., że w art. 3 ust. 2 powoływanej ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca rozszerzył z mocą wsteczną tylko krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Jeśli zatem nabycie majątku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., tak jak w realiach niniejszej sprawy (umowa darowizny zawarta 7 lipca 2006 r.), to podmioty mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust.1 i art. 16 u.p.s.d., gdyż nie można przyjąć, że przepisy przejściowe obejmują regulację art. 4a u.p.s.d. W tym miejscu należy przypomnieć, że po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Należy jednak podkreślić, że przepis art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Mając zatem na uwadze powyższe unormowania, nie można zaakceptować stanowiska WSA, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Skoro bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać po dniu 12 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej - w tym m.in. art. 4a u.p.s.d. Taki pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/08, opublikowany w Lex nr 558904; wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08, II FSK 329/08). Mając powyższe na uwadze za usprawiedliwiony należy uznać zarzut bezpodstawnego orzeczenia w sprawie w oparciu o unormowania art. 4a u.p.s.d., bez rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy stronami, co do sposobu obliczenia wartości ciężaru darowizny dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji narusza to przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów. Również w tym zakresie w wyroku WSA powinny znaleźć się wskazania dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za nie mające usprawiedliwienia uznaje wywiedzione przez Panią M. M. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to miały by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 106 § 1 p.p.s.a., naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika, aby Pani M.M. na etapie postępowania przed WSA wnosiła zastrzeżenia do przebiegu rozprawy (np. braku sprawozdania w pożądanym przez skarżącą stanie faktycznym). Pani M. M. nie wnosiła także uwag do protokołu rozprawy sporządzonego przez WSA. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała na czym polegało w jej ocenie naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie, trudno się odnieść merytorycznie do zarzutu naruszenia powoływanych jednostek redakcyjnych p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nie mające podstaw uznaje podnoszone przez Panią M. M. naruszenie przez WSA prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie. WSA odnosząc się do sprostowania aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007 r. Rep. A nr 264/2007, dokonywał jedynie oceny uściśleń w przedmiocie przyjętego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie ma wątpliwości, że stosownie do postanowień art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie, notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki i w tym właśnie zakresie skarżąca skorzystała z konieczności usunięcia zaistniałej oczywistej omyłki. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.