I SA/Go 729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 729/11 Uzasadnienie Skarżąca – "A" sp. z o.o. – wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 332.207 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym : "A" Sp. z o.o. (spółka) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004r. zadeklarowała: przychody w wysokości 23.196.185,02 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.971.983,38 zł i podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 224.201,64 zł. Obliczyła podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% w wysokości 42.598 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 332.207 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących równowartość wydatków na odsetki od nieoprocentowanych pożyczek. Jako podstawę prawną wskazano art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Uznano, iż spółka zaniżyła przychód o 570.692,42 zł otrzymane od kontrahentów, które nie zostały prawidłowo udokumentowane w księgach rachunkowych. Powołując art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzono, że spółka zaniżyła przychód o różnicę pomiędzy wartością faktury wystawionej na rzecz PPHU "Do K.G., G.K." uznając, że zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały przez podatnika otrzymane. Łącznie wartość zaniżonego przychodu określono na 609.009,87 zł. Wskazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez podmiot określony jako "PHU D", dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, wynikające z faktur wystawionych przez: "De " Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., a które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że księgi rachunkowe spółki były nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), lecz uznał, że nie zaszły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalały na jej określenie. Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia kontroli. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie stwierdzając, iż treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji sprowadza się do oceny zarzutów odwołania oraz powtórzenia decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z odpłatnych świadczeń, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, - art. 193 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w "warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe", - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie do opodatkowania dochodów, które organ kontroli skarbowej uznał za mające swoje źródła w czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art. 191 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja odrzucenia wniosków dowodowych strony, - art. 121 w zw. z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż "strona dąży do przewleczenia postępowania". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Go 1079/07, oddalił skargę. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną i stwierdzono brak podstaw do podzielenia zastrzeżeń spółki dotyczących zaniżenia przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "A" s.c. oraz od P.B. ("FHU P.B."). Wskazano na treść art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i podkreślono, że pieniądze przelane na rachunek bankowy spółki przez nieistniejący podmiot "A" s.c., a następnie podmiotowi temu zwrócone musiały być uznane za niestanowiące własności spółki. Spółka miała nieograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych jej kwot, a w związku z przechowywaniem tych pieniędzy nie musiała ponosić żadnych kosztów. Równowartość kosztów jakie spółka musiałaby ponieść na oprocentowanie pożyczki, stanowiącej równowartość będących w jej dyspozycji, a stanowiących przedmiot własności podmiotu trzeciego kwot, stanowiło "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów. Za prawidłowe uznano również poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego "M" Sp. z o.o. ustalenie o zaniżeniu przychodu o łącznie 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym spółki zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe Spółki za prowadzone nierzetelnie. Podobnie zasadnie uznano, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek wskazując art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "Do" K.G., G.K.. Także za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zasadna była odmowa uznania za koszy uzyskania kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie paliwa od PHU "D", "M" Sp. z o.o. oraz "De" sp. z o.o. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, w sytuacji gdy rolą sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ord. pod. Zdaniem spółki w zasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, a odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym, natomiast w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010r. w sprawie II FSK 2209/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 czerwca 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, wykraczając poza zakres materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy i stwierdził, iż przeciwnie - sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku odwoływał się do stanowiska organów podatkowych, używając np. formy bezosobowej (tak na s. 14: "Z tych samych przyczyn zasadnie odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot przychodów z faktur wystawionych przez..."). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w tym wypadku do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpatrywanego samodzielnie lub wraz z innymi przepisami tej ustawy. Za niezasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa przez "zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku domniemanego uchybienia z wynikiem sprawy (postępowania sądowoadministracyjnego). Natomiast za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej" oraz "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010r., sygn. akt [...]. W wyroku tym zwrócono uwagę, że Sąd Rejonowy rozpoznając sprawę karną w I instancji powielił stanowisko kontrolnego organu skarbowego i zdeprecjonował zeznania świadków złożone podczas przewodu sądowego. Tymczasem – jak podniesiono – "szczegółowe i obszerne kolejne zeznania złożone przez te osoby korelują z wyjaśnieniami oskarżonego" (prokurenta spółki E.B.), "ujawniając okoliczności wystawienia faktur" (s. 10). Spostrzeżenie to doprowadziło Sąd Okręgowy do następującej konstatacji: "dowodów przeciwnych legalności transakcji firmy "A" z firmą "M" nie przedstawił Prokurator Okręgowy, a ocena zeznań powołanych świadków wyrażona przez Sąd Rejonowy razi dowolnością" (s. 10). Według Sądu, "bezzasadnie również przyjęto, iż «dokumenty KP» poświadczały nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne". Jak przyznano w uzasadnieniu wyroku, "wskazane w KP kwoty niewątpliwie zostały uiszczone, a wynikały z bieżących bądź zaszłych płatności i dokumentów źródłowych w postaci faktur" (s. 12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób było przejść do porządku nad tymi stwierdzeniami, obnażającymi w istocie braki i niedociągnięcia postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji." Za przedwczesny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa". Miałoby ono polegać na tym, że odstąpiono od szacowania dochodu w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe. W myśl § 2 ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wytknięte uchybienia w postaci zignorowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim błędów i usterek postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, nie pozwalały na ustalenie, czy doszło do zarzucanego sądowi, powiązanego z wymienioną podstawą kasacyjną naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny również wskazał, że ocena zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że albo nie zostały one uzasadnione w stopniu pozwalającym na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, albo też ich uzasadnienie nie zostało dostosowane do charakteru przywołanej podstawy kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. Wskazując w uzasadnieniu na związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że w sprawie naruszony został przepis art. 127 Ordynacji podatkowej oraz wystąpiło naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem stwierdzono wady postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia stanu faktycznego bowiem organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą "M" i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uznał, że rozstrzygnięcie organu II instancji należało uchylić. Za prawidłowe uznał natomiast sąd I instancji ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia w 2004r. kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur pochodzących od PHU "D" oraz "De" Sp. z o.o. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy wskazał, iż żaden z dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą nie potwierdził nabycia paliwa od tych podmiotów mimo wskazania ich w zakwestionowanych fakturach, wobec czego zasadnie uznano, że faktury PHU "D" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 22 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości prawidłowo zostały uznane za nierzetelne, a w konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodziły podstawy do odmowy zaliczenia dokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej że zakwestionowane faktury pochodzące od "D" i "De" miały służyć legalizacji obrotu paliwem niewidomego pochodzenia. Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącej spółki w odniesieniu do ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczących zaniżenia przychodów uznając, że organy podatkowe zasadnie uznały, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "A" s.c. oraz od P.B. ("FHU P.B."). Za prawidłową uznał również kwalifikację prawną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, iż wyczerpywała ona przesłanki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami w rozumieniu ustawy jest również wartość nieodpłatnych świadczeń udzielanych podatnikowi przez inne podmioty. Sąd podkreślił, iż wbrew zarzutom skargi, w protokole kontroli obszernie wskazano na zakres w jakim uznano, iż zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tylko w takiej części uznano je za nierzetelne. Wskazał również, iż z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zapisami księgi podatkowej, która została uznana nierzetelną można posiłkować się przy określaniu podstawy opodatkowania, na który to powód odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania wskazano zarówno w protokole kontroli jak i w późniejszych rozstrzygnięciach. Zdaniem Sądu spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów. Tym samym ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu zasadnie organy obydwu instancji uznały, iż skarżąca w 2004r. zaniżyła przychód o wartość nieudokumentowanych na koncie 101 (kasa), a następnie nieujętych zbiorczo w zeznaniu podatkowym, jako przychód, wpłat pieniężnych. Dokonane na tym koncie rozliczenie nie obejmuje wszystkich, dokonanych wpłat na rachunek bankowy określonych jako "utarg". Skarżąca nie podważyła jednocześnie ani faktów wpłat, ani spójnie nie wyjaśniła podstawy ich dokonywania. Zatem zasadnie skorygowano zapisy konta 101 dotyczące kwot otrzymanych [...] stycznia 2004r. Również za prawidłowe uznał Sąd, poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego u kontrahenta skarżącej - "M" Sp. z o.o., ustalenie o zaniżeniu przychodu na łączną kwotę 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym skarżącej zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe spółki za prowadzone nierzetelnie. Podobnie Sąd rację przyznał organom podatkowym co do ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek. Skarżąca wyliczeniom przyjętym przez organy obydwu instancji za podstawę ustalonej podstawy opodatkowania nie przeciwstawiła rzeczowych argumentów świadczących o innym przebiegu przepływów pieniężnych w spółce. Organy jako podstawę prawną konkluzji o zaniżonym przychodzie trafnie, zdaniem Sądu Administracyjnego, podały art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przychodem są m. in. pieniądze otrzymane przez podatnika. Skoro zatem w toku kontroli skarbowej wykazano, iż spółka otrzymała pieniądze w wysokości wyższej od wynikającej z zadeklarowanego przychodu, a jednocześnie brak było danych uzasadniających przyjęcie, iż przysporzenia w tej wysokości ustawowo wyłączone są z przychodu, zasadnie o ich wartość skorygowano przychody skarżącej spółki. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych ległych u podstaw stwierdzenia o zaniżeniu przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "Do" K.G., G.K.. Rozstrzygnięcie takie znajduje podstawę prawną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej uznając za błędne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych automatycznie skutkuje stosowaniem art. 23 § 2 o.p. i obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zwrócił przy tym uwagę na to, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario. W niniejszej sprawie stwierdzono, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg handlowych spółki uzupełnionych innymi dowodami. Nadto na przeszkodzie stosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stała - również wspomniana wcześniej - okoliczność jaką było nieodrzucenie całości ksiąg handlowych, lecz de facto uznanie jej za nierzetelną jedynie w części. Wreszcie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. uznając, że poczyniona w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej uwaga o nielegalnym pochodzeniu paliwa, nie jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że przychody spółki wynikały z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzedaż paliwa nie może być uznana za czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a co za tym idzie również organy administracyjne. Takiego związania nie ma w zakresie wyroku uniewinniającego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że inne przesłanki istnieją do uznania winny w postępowaniu karnym, a zupełnie inne zasady obowiązują przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Okoliczność jaką jest uniewinnienie prokurenta skarżącej w postępowaniu karnym w zakresie transakcji dokonywanych z "M" nie jest równoznaczna, że w postępowaniu podatkowym transakcje te nie zostaną uznane za "fikcyjne" czy za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak winy w rozumieniu karnym i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej , która determinowana jest przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczania się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił organowi odwoławczemu by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego legalności transakcji skarżącej z firmą "M". W szczególności by dokonał ponownej oceny zeznań świadków w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem nieosobowych źródeł dowodowych, sposobu rozliczania się, dokumentacji dotyczącej płatności za kwestionowane faktury, reprezentacji firmy "M", osoby podpisującej się na dokumencie, a przede wszystkim w kontekście istnienia i prowadzenia działalności przez wymieniony podmiot. W przypadku stwierdzenia wystąpienia braków w materiale dowodowym zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego wskazując, że braki te mogą być uzupełnione w postępowaniu odwoławczym "co nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania". Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadził – również na wniosek skarżącej - uzupełniające postępowanie dowodowe w odniesieniu do zakwestionowanych faktur Vat wystawionych przez firmę "M", w tym z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010r. sygn. akt [...], decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] i z [...] lutego2010r., nr [...] oraz protokołów rozpraw z akt sprawy karnej – sygn. [...], które na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2011r. włączył do sprawy. Dokonał także oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego legalności transakcji skarżącej z firmą "M" oraz ponownej oceny zeznań świadków E.B., J.M., S.B., B.Ż., Z.G. i P.L. w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał na następujące, zgromadzone w toku postępowania dowody: Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż do transakcji pomiędzy Spółką "A" a Spółką "M" nie doszło, a faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych. Wskazywały na to następujące okoliczności i dowody: - płatności zakwestionowanych faktur następowały w formie kompensat pomiędzy firmami "A" Sp. z o.o., która dokonywała przelewów na konto FHU P.B.; firma, ta była kontrahentem PPU "M"- sprzedawała olej opałowy. Tak więc nie było żadnych przepływów pieniędzy pomiędzy firmami PPU "M" a "A" Sp. z o.o. - w protokole z czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie "M" z dnia [...].04.2005r. stwierdzono na podstawie dokumentacji księgowej za 2004r., że nie wystąpiły transakcje ze spółką z o.o. "A". Prezes Zarządu E.P. [...] kwietnia 2005r. złożył oświadczenie, że w 2004r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą "A" Sp. z o.o. - E.B. w protokole przesłuchania z [...] kwietnia 2005r. zeznał, że ,firma "M" znana jest mu wyłącznie z przekazów J.M.... ' ." -w protokole z dnia [...] lipca 2006r. E.B. zeznał także, że nawiązał współpracę z firmą "M" tylko i wyłącznie przez J.M.. Po jakimś czasie J.M. przywiózł dokumenty rejestracyjne firmy "M" oraz upoważnienie do jej reprezentowania. Według niego J.M. był członkiem Zarządu firmy "M", - w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2006r. J.M. nie potwierdził, że działał jako pośrednik firmy "M". Jak stwierdził, miał taki zamiar, ale przedstawiciel firmy "M", którego imienia i nazwiska nie podał, nie chciał handlować z ""A" przez pośrednika. Zeznał, że rzeczywiście przy okazji przywoził i odwoził faktury wystawione przez "M" co było zwykłą uprzejmością z jego strony. J.M. podkreślił, że faktury były wystawiane, lecz nie wspominał o dostawach paliwa z firmy "M". - E.B. przesłuchany [...] lipca 2006r. zeznał, że "wszystkie faktury wystawiane przez "M" były dostarczane przez J.M. w dniu dostawy oleju napędowego." To właśnie pan M. - według zeznań prokurenta – był organizatorem transportów paliwa z firmy "M". Paliwo wozili bądź jego kierowcy, bądź przez niego wynajęci - czego z kolei nie potwierdził w swoich zeznaniach J.M.. - S.B. ( prowadził księgi w kontrolowanym okresie ) przesłuchany [...] stycznia 2007r. zeznał, że nie zna okoliczności współpracy pomiędzy firmami "M" i "A", a J.M. występował jako przedstawiciel firmy "Me". - W dniu [...] lutego 2007r. przesłuchano pracowników firmy "A": B.Ż., Z.G. i P.L. - żaden z przesłuchanych świadków -powołanych na wniosek strony- nie potwierdził wersji E.B., że J.M. występował jako reprezentant firmy "M". - Pismem z dnia [...] marca 2007r. Sąd Rejonowy poinformował, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących o tym, że J.M., działał jako właściciel lub pełnomocnik firmy "M" Sp. z o.o. - W dniu [...] marca 2007r. - w obecności E.B. – J.M. zmienił swoje zeznania i twierdził, że posiadał pełnomocnictwo otrzymane od Prezesa –E.P., które pokazał E.B. (razem z dokumentami rejestracyjnymi firmy "M"). Pomagał również E.P. w transakcjach z innymi firmami, których nazw nie pamiętał. Twierdził, że osobiście, przywoził paliwo z firmy "M" do spółki "A" oraz wystawione przez E.P. faktury sprzedaży. Pieniądze otrzymane z firmy "A" za olej napędowy osobiście przekazywał P.. Zeznał również, że jego firma ("Me") prowadziła także transakcje handlowe z firmą "M", a dowodami są faktury podpisane przez świadka i E.P.. - Półtora miesiąca później – [...] kwietnia 2007r. – J.M. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka przez pracownika Centralnego Biura Śledczego. Świadek zeznał wówczas, że nigdy nie pracował, ani nie miał żadnych udziałów w firmie "M". Nie miał również żadnego upoważnienia z firmy "M" do jej reprezentowania i nie występował jako przedstawiciel tej firmy. Nie pamiętał jak było dostarczane paliwo z firmy "M"do "A", ani jak następowała zapłata za paliwo. Faktury wystawione przez firmę "M" czasami przywoził grzecznościowo do "A", nie pamiętał natomiast czego dotyczyły. Nie wiedział także, czy E.B. spotykał się z E.P., czy też kontaktował się z nim telefonicznie. Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania J.M. i E.B. w zakresie dotyczącym współpracy "A" z firmą "M " z uwagi na wskazane sprzeczności. - Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2007r. (przesłuchanie J.M. odbyło się [...] marca 2007r. – tj. po ogłoszeniu wyroku) faktury, o których mówił w przesłuchaniu J.M., okazały się przez niego sfałszowane. Zgodnie z tym wyrokiem J.M. drukował faktury na komputerze, a stemplował je podrobioną pieczątką firmy Stacja Paliw PPU "M" Sp. z o.o. podpisując je parafką. W związku z tym nie dano wiary zeznaniom J.M., że działał jako przedstawiciel firmy "M". Powoływanie się przez J.M. na fałszywe dowody oraz zmiana zeznań świadczyły o jego niewiarygodności jako świadka. - W protokole z rozprawy głównej z dnia [...] stycznia 2009r. Sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym J.M. zeznał m.in. że miał upoważnienie na dowóz faktur od E.P. oraz, że działał tylko jako listonosz. - W protokole z rozprawy głównej z dnia [...] czerwca 2009r. Sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym E.P. zeznał m.in.:, że był prezesem firmy "M" od początku do końca, również w roku 2004. W jego imieniu nieraz transakcji dokonywał J.M.. (...) Za tymi fakturami szło paliwo." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza całości materiału dowodowego (m.in. faktur, dokumentów rejestracyjnych firm – rzekomych wystawców zakwestionowanych faktur - protokołów z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów spółki) oraz ww. dokumentów urzędowych, a nie tylko zeznań świadków wykazała, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, ale nie pomiędzy podatnikiem a Przedsiębiorstwem "M" Spółka z o.o.. Tym samym posiadane przez podatnika faktury, dotyczące zakupu przez niego paliw, których wystawcą był "M" nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że większość materiału dowodowego zgromadzono zanim jeszcze ustalenia zaczęły czynić organy ścigania, wyrok Sądu Okręgowego oraz decyzje urzędów celnych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dyskredytowały wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, a przeciwnie ustalenia te - w znacznej mierze - postępowanie karne potwierdzało. Zdaniem organu odwoławczego włączone dowody ujawniające fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób ocenione przez organ w zestawieniu z nieosobowymi źródłami dowodowymi, nie uzasadniały zmiany decyzji organu I instancji. Dowody te nie potwierdziły faktycznego przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółkmi "A" i "M" wobec czego zakwestionowane faktury nie uprawniały do uznania wydatku, które dokumentowały, za koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że przedmiotem postępowania dowodowego nie była prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia kosztów, co wymagało posiadania przez podatnika stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne skutki podatkowe związane z niemożnością ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania potwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie miała miejsca transakcja pomiędzy Spółką "A" a Spółką "M"). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto iż w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010r. skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 67/09 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. nr [...], oddalił skargę kasacyjną podkreślając w uzasadnieniu tego wyroku, że ustalenia organów podatkowych skutecznie podważyły realność (rzeczywistość) obrotu pomiędzy spółką "A" a spółką "M", mimo uniewinnienia E.B. przez Sąd Okręgowy. Również materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia [...] marca 2011r. oraz z dnia [...] maja 2011r., który stanowił podstawę do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego za lata 2003 i 2004, po skonfrontowaniu z obszernym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, nie mógł mieć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpływu na zmianę decyzji organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2011r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do tutejszego Sądu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. 1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia organu podatkowego w zakresie zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz w zakresie ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości, który towarzyszył transakcjom skarżącej z firmą "M". Organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób rzetelny i dający stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności możliwość udziału w przesłuchaniu osób dokonujących transakcji ze strony kontrahenta i potwierdzających ten fakt w odrębnym postępowaniu sądowym; 2. art. 188 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Organ podatkowy nie tylko nie uwzględnił wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania osoby dokonującej transakcji w imieniu firmy "M", ale również nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w żaden sposób do wniosku dowodowego "A", zamykając postępowanie dowodowe poprzez zignorowanie wniosku dowodowego zawartego w piśmie zawierającym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Uchybienie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku pominięto możliwość ustalenia stanu faktycznego, w którym doszło do transakcji dającej prawo stronie skarżącej do legitymowania się wydatkami stanowiącymi podatkowe koszty uzyskania przychodu; 3. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych z powodu zignorowania wniosku dowodowego strony skarżącej oraz poprzez wydanie postanowienia o przejęciu licznych dowodów oraz zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego tego samego dnia. Pozwala to stronie przypuszczać, iż organ nie zapoznał się w sposób rzetelny z całością materiału dowodowego w sprawie i wydał orzeczenie z naruszeniem powołanych przepisów. Wskazane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie rzetelnego rozpoznania dowodów i ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy; 4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem postępowania wyjaśniającego, zaś przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe nosi znamiona pozorności - organ wydał jedno postanowienie dowodowe bezpośrednio przed wydaniem decyzji w sprawie, a także pominął wnioski dowodowe Strony nie ustosunkowując się do nich. Tym samym nie doszło do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym organ II instancji dokonałby zweryfikowania rozstrzygnięć organu I instancji w zakresie błędnego ustalenia dotyczącego transakcji strony skarżącej z firmą "M". Powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwoliłoby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji, która nie pozbawiała Strony skarżącej prawa legitymowania się kosztem uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z nabyciem towarów od firmy M; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zamknięcie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie postępowania dowodowego bez uprzedniego wydania uzasadnionego postanowienia odmawiającego przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu mogło mieć bezpośredni wpływ na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami organu celnego, a także dowolnie ocenił treść dokumentów nie podejmując się wyjaśnienia rozbieżności miedzy zeznaniami złożonymi przez świadków w postępowaniu karnym oraz oceną dowodów z dokumentów zebranych przez organ I instancji. Powołana rozbieżność zdaniem skarżącej dotyczy transakcji z firmą "M", która rzeczywiście zaistniała i została w zaskarżonej decyzji błędnie oceniona w związku z dowolną oceną zebranego materiału dowodowego; 6. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zaleceń sądu administracyjnego co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Organ podatkowy jedynie z przyczyn formalnych wydał postanowienie dowodowe w sprawie oraz nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób uprawniający do wydania decyzji. Powyższe twierdzenie znajduje umocowanie w przebiegu postępowania podatkowego, w którym termin wydania postanowienia w sprawie podstawowych dla rozstrzygnięcia dowodów pokrywa się z zakończeniem postępowania dowodowego. Powyższe ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala organowi dokonać właściwej oceny materiału dowodowego i prowadzi do ponownego wydania decyzji naruszającej prawo. 7. art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wykonujących kontrolę w skarżącej spółce na okoliczność znaczenia podatkowego dowodów kasowych potwierdzających zdaniem strony jedynie dokonanie płatności należności, które podlegały odrębnemu zaliczaniu do kategorii przychodu w sposób odpowiadający regułom memoriałowego prowadzenia ksiąg podatkowych i wykazywania przychodów w odpowiednim okresie. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięto dowody prowadzące do potwierdzenia dwukrotnego zaliczenia do przychodów podatkowych spółki tych samych wartości; 8. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie prawne decyzji w zakresie powołania przepisów umożliwiających organowi zakwestionowanie zaistnienia zdarzenia podatkowo istotnego w oparciu o odwołanie się do kategorii winy ustalanej w postępowaniu karnym, która w niniejszej sprawie była skutkiem a nie przyczyna zapadłego wyroku. Inaczej mówiąc organ powołał się na niezależność od oceny sądu karnego, nie podając podstawy prawnej jaka zwalniałaby ten organ z tego tytułu od obowiązku odniesienia się do dowodów zebranych w postępowaniu karnym, a" potwierdzających nieprawidłowe dotychczas ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji. Skarżąca zarzuca także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 15 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm. ) poprzez odmowę zaliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodu, 2. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kategorii przychodów kwot wynikających z not księgowych, które nie potwierdzały innego niż już raz deklarowany i wykazany przychód ze sprzedaży towarów handlowych. Dokonano zatem dwukrotnego ustalenia przychodu i na tę okoliczność, po wydaniu decyzji, ujawniono dowody w postępowaniu karnym, 3. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w związku z nieuwzględnieniem w jej ustalaniu wydatków stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy uznał za bezcelowe przeprowadzanie dowodów z uwagi na fakt włączenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r., w poczet materiału dowodowego sprawy, szeregu dokumentów (min. wyroku Sądu Okręgowego, protokółów rozpraw karnych, decyzji organu celnego). Uniemożliwiono przez to stronie rzetelne zapoznanie się z całością włączonego do sprawy materiału dowodowego przez organ podatkowy. Jednoczesne wydanie ww. postanowienia bezpośrednio przed wydaniem decyzji oraz niewydanie postanowienia odnoszącego się do wniosku dowodowego strony nie może być uznane za spełniające zalecenia Sądu Administracyjnego po uchyleniu pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co z kolei oznacza, iż organ ponownie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona bowiem do momentu wydania decyzji nie znała stanowiska organu podatkowego co do złożonego przez nią wniosku i oczekiwała na przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W zaskarżonej decyzji organ dokonując oceny materiału dowodowego posłużył się argumentami niespójnymi, wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami świadków oraz sformułował tezy w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarżący wskazał, że przytaczane przez organ dowody nie wykluczają wcale rzeczywistego zaistnienia transakcji pomiędzy "A" a "M", a wręcz je potwierdzają. Zeznania przesłuchiwanego w postępowaniu karnym E.P., który wprost przyznał, iż za fakturami z "M" "szło paliwo" do "A" sp. z o.o., stanowiły podwaliny uniewinniającego E.B. wyroku Sądu Okręgowego. Wyrok ten nie tylko stanowił o niewinności oskarżonego, ale przede wszystkim potwierdzał legalność transakcji skarżącej spółki z firmą "M". Nieprzeprowadzenie powołanych dowodów i zignorowanie treści wyroku Sądu Okręgowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego prowadzi do sytuacji, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nosi znamiona dowolności znacznie przekraczającej zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem Sądu Okręgowego i decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego wydanymi w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzający legalność obrotu pomiędzy spółkami. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy działając zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego winien przyjąć wyrok Sądu Okręgowego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie a nie ograniczyć się do wydania jednego postanowienia dowodowego z równoczesnym zawiadamieniem strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuciła ponadto, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uznając za zbędne przeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego. Jako kolejne uchybienie organu podatkowego strona skarżąca wskazał akceptację przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż dokumenty KP poświadczały nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne podczas, gdy Sąd Okręgowy wyraźnie wskazał, że kwoty wymienione w KP zostały zapłacone i wynikały z bieżących bądź zaszłych płatności i dokumentów źródłowych w postaci faktur. Organ nie wypowiedział się co do tego faktu, nie przeprowadził również na tą okoliczność dowodu wnioskowanego przez stronę. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja prowadzi do dwukrotnego zaliczenia do kategorii przychodów tych samych wartości uwzględnianych przez ustawodawcę ze względu na memoriałową metodę ustalania przychodów i ich deklarowania za okresy należne nie zaś zrealizowane kasowo. Powyższe uchybienia o charakterze proceduralnym miały bezpośredni wpływ na dopuszczenie się przez organ podatkowy obrazy prawa materialnego poprzez zaliczenie do kategorii przychodów kwot wynikających z dowodów księgowych, które nie potwierdzały innego niż już raz deklarowany i wykazany przychód ze sprzedaży towarów handlowych. Naruszenie prawa materialnego stanowiła również odmowa zaliczenia przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. w celu uzyskania przychodów do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodu w związku z transakcjami spółki z "M"Sp. z o.o. W piśmie z [...] sierpnia 2011r. skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreśliła, że wytyczne Sądu należało rozpatrywać w ścisłym związku z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jej ocenie zalecił przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego co do transakcji Spółek "M" i "A" .Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że powyższe nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem pełnomocnika organ powyższych zaleceń nie wykonał, ograniczając się jedynie do wskazania różnic pomiędzy postępowaniem karnym i postępowaniem podatkowym. Zignorował wniosek dowodowy strony, nie wziął pod uwagę stanu faktycznego, który ustalił inny organ i sąd czym doprowadził do wydania decyzji zawierającej stwierdzenia sprzeczne z treścią dokumentów innych organów, które odnoszą się do tego samego stanu faktycznego. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...].12.2009 r. nr [...] i z [...].02.2010r. nr [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego z [...].6.2010r. sygn. [...] są dokumentami urzędowymi, które stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Zatem strona dysponując ww. dokumentami przedstawiła dowód świadczący o prawdziwości jej twierdzeń co do zaistnienia transakcji z "M", podczas gdy organ podatkowy zakwestionował te transakcje, podważając prawdziwość danych zawartych w ww. dokumentach urzędowych. Na podstawie powyższego pełnomocnik wywiódł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie obalił domniemania zgodności z prawdą treści dokumentów urzędowych a podstawę jego argumentacji stanowią dowody zebrane prze organ I instancji. Nie wykonał więc zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., nie rozpoznał kompleksowo zebranego materiału dowodowego i nie podjął postępowania dowodowego, do czego był zobligowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne oraz podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy w sposób prawidłowy i zgodny z regulacjami wynikającymi zarówno z podatkowego prawa materialnego jak też przepisów postępowania, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że ujęte w ewidencji i posiadane przez spółkę faktury dotyczące zakupu paliw, których wystawcą była firma M", nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za chybiony uznał zarzut dotyczący odmiennej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego aniżeli dokonany przez Sąd Okręgowy i Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia tam zawarte nie dawały podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia transakcji ze spółką M", ponieważ wykazano, iż do transakcji pomiędzy spółką "A" a spółką M" nie doszło, a faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywistych, co potwierdziły dowody szczegółowo omówione na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem wskazano na rozbieżność i niespójność zeznań. Pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły dokonania czynności i tym samym faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji pomiędzy Spółką "A" a spółką "M" w związku z czym faktury wystawione przez M" nie uprawniały do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w celu pełnego wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem oraz podęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dowody te wyczerpująco wskazano w decyzji. Podkreślił, iż organ nie ograniczył się jedynie zeznań świadków. Uwzględnił szereg dowodów w tym m.in. faktury, dokumenty rejestracyjne firm rzekomych wystawców zakwestionowanych faktur, protokoły z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów spółki, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu uwzględnienia jakichkolwiek ustaleń innych organów. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ ten formułuje w tym względzie własne oceny oraz wnioski. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu organu kontrolującego wraz z włączonym do akt postępowania podlegał, tak jak inne dowody w sprawie, ocenie organu odwoławczego w ramach swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji korzystanie w sprawie z uzyskanych z różnych źródeł i różnego rodzaju dowodów nie naruszało zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji wskazał w oparciu o jakie dowody, w tym m.in. konkretne zeznania wymienionych osób, oparł swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy zawierał sprzeczne zeznania niektórych świadków, więc istotny w sprawie był pozostały obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w tym także dokumenty dostarczone przez stronę. Analizie poddano materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia [...] marca 2011r. oraz z dnia [...] maja 2011r., który stanowił podstawę do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego za lata 2003 i 2004. Dopiero po skonfrontowaniu z pozostałym obszernie zgromadzonym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zajął zostało stanowisko w sprawie transakcji pomiędzy spółką "A" a spółką M" i podjął rozstrzygnięcie które, w jego ocenie, znajduje uzasadnienie na gruncie prawa podatkowego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on chybiony w sytuacji, gdy organ przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy wraz z dokumentami przedłożonym przez stronę z wnioskiem o ich włączenie do akt sprawy. Zdaniem organu odwoławczego strona znała całość materiału dowodowego i wypowiedziała się co do zgromadzonych dowodów pismem z dnia [...] czerwca 2011r. Dopiero po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony nastąpiła ocena całego materiał dowodowego i powzięcie stanowiska co do kwalifikacji prawnej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznano, że aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać warunki określone w art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem a nadto musi być udokumentowany między innymi prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Powyższych warunków nie spełniały dokumenty potwierdzające zakup paliwa, dlatego też prawidłowo nie uznano ich jako podatkowy koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje firma M". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne. Przede wszystkim należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Należy zatem wskazać, że ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (także Naczelnego Sądu Administracyjnego) zachodziła potrzeba dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego legalności transakcji skarżącej z firmą "M", w szczególności zeznań świadków w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem nieosobowych źródeł dowodowych, sposobu rozliczania się, dokumentacji dotyczącej płatności za kwestionowane faktury, reprezentacji firmy "M", osoby podpisującej się na dokumencie, a przede wszystkim w kontekście istnienia i prowadzenia działalności przez wymieniony podmiot. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, w przypadku stwierdzenia braków w materiale dowodowym w wymienionym zakresie, uzupełnienie postępowania dowodowego wskazując jednocześnie, że braki te mogą być uzupełnione w postępowaniu odwoławczym "co nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania". Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wykonania zaleceń Sądu i związania jego oceną prawną należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej podołał temu zadaniu. Uzupełniwszy bowiem materiał dowodowy w niezbędnym zakresie o wyroki sądów karnych oraz decyzje organów celnych a także protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, poddał je następnie wszechstronnej ocenie z wymienieniem i omówieniem każdego z nich, w konfrontacji z pozostałymi nieosobowymi źródłami dowodowymi w postaci faktur, dokumentów księgowych, dokumentów z kontroli przeprowadzonych u rzekomego kontrahenta tj. w firmie "M". Uwypuklił przy tym wszelkie sprzeczności w zeznaniach J.M., E.B. i E.P., wskazując szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dlaczego uznał je za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji, iż faktury firmy "M" nie potwierdzały rzeczywistego dokonania transakcji za jakie zostały wystawione, a kwoty w nich zawarte nie zostały przez skarżącą faktycznie poniesione i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania dochodu i podlegać przywilejowi odliczenia ich od przychodów. Ocena materiału dowodowego dokonana została, zdaniem Sądu, bez naruszenia reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Zeznania prezesa spółki oraz fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie przez stronę nie oznacza naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami oraz w zgodzie z wyrażonym w wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 stycznia 2011r., poglądem w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo do dokonania własnej oceny wyroku Sądu Okręgowego w części uniewinniającej E.B. od zarzutu zalegalizowania fikcyjnego obrotu paliwami przez przyjęcie od PPU "M" sześciu faktur poświadczających nieprawdę podczas, gdy obrót z ww. firmą nie miał miejsca . Podstawę do takiej oceny daje art. 11 p.p.s.a. zgodnie z którym tylko prawomocny wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny a co za tym idzie również organ administracyjny. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r. , sygn. akt I FSK 1327/09, dotyczącym podatku od towarów i usług skarżącej za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004r. oddalając skargę kasacyjną "A". Dokonując tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "mimo uniewinnienia E.B. brak jest jakichkolwiek podstaw aby na obecnym etapie postępowania podważać poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, a co za tym idzie wytykać Sądowi I instancji bezzasadną sanację wad postępowania podatkowego. Za taką oceną przemawia w pierwszej kolejności fakt, że odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna różnią się między sobą w sposób zasadniczy (szerzej na ten temat K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe 2009, Wyd. Unimex Wrocław 2010 r., str. 155 i nast.). Brak winy w rozumieniu karnym jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług. Nadto powyższą ocenę determinuje fakt, że okoliczności, na które wskazuje kasator, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one co najwyżej fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób. W tej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów podatkowych......." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości przytoczony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i stwierdza, iż ocenie organów podatkowych nie można zarzucić w tym względzie dowolności. Dokonując jej bowiem dysponował zarówno zeznaniami świadków jak i dokumentami źródłowymi dotyczącymi skarżącej. Dowody te pozwoliły organowi na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trzeba bowiem podkreślić choćby to, że prezes spółki "M" wyraźnie stwierdził, iż jego kontrahentem nie była spółka "A" a przeprowadzona w spółce "M" kontrola dokumentacji nie ujawniła dokumentów potwierdzających transakcje z "A". Brak było potwierdzenia transakcji zarówno w dokumentach firmy "M" jak i w dowodach zabezpieczonych przez Prokuraturę. Słusznie organy przyjęły, na podstawie dokumentów sprzedaży oraz rozliczenia ilościowego, że paliwo było fizycznie jednakże nie pochodziło z Przedsiębiorstwa "M" Sp. z o.o. Oceny tej nie zmienia również fakt dopuszczenia dowodu z decyzji organu celnego, bowiem domniemaniem związanym z urzędowym charakterem tego dokumentu objęte jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponadto rozstrzygnięcie to, co wynika wyraźnie z treści pisma pełnomocnika skarżącej, będącego wypowiedzeniem się strony sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] czerwca 2011r., oparte zostało na wyżej wskazanym wyroku uniewinniającym Sądu Okręgowego. Skarżąca powołując się na powyższą decyzję organu celnego i twierdząc, że wprowadzenie do obrotu prawnego dwu decyzji o różnej ocenie tego samego stanu faktycznego, należy uznać za naruszające zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, całkowicie przemilcza fakt, iż również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym z kolei podatku VAT za 2004 dokonał oceny tego samego stanu faktycznego. Niezależnie od tego należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010r. (II FSK 2209/10) wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 czerwca 2008r. (I SA/Go 1079/07) zalecił Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie ponownej oceny zebranych materiałów dowodowych nie wskazując na związanie decyzją. Z tym samym zaleceniem uchylił tutejszy Sąd decyzję organu odwoławczego. Jak już wyżej stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej, w granicach związania tym orzeczeniem, zalecenia te wykonał. Podkreślenia też wymaga okoliczność, iż z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. wynika, jedynie iż – cyt.:" ... kontrolujący uznali, że transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 185 050,00 litrów, dokonane przez "A" Sp. z o.o. z firmy Przedsiębiorstwo "M" Sp. z o.o.,( ....) mogły mieć miejsce, mimo, że nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahenta kontrolowanej Spółki. Fakt sprzedaży oleju napędowego Spółce z o.o. "A" przez PPU "M" potwierdzają przesłuchani na powyższą okoliczność: świadek pan J.M., prokurent spółki z o.o. "A" pan E.B. oraz prezes PPU "M" E.P."( K. 43-44 decyzji). Jak z powyższego wynika w decyzji tej nie przesądzono, iż transakcje te miały miejsce, a co najwyżej, że mogły mieć miejsce i to opierając się wyłącznie na podstawie zeznań świadków, którym w niniejszej sprawie, zasadnie w ocenie Sądu, odmówiono wiarygodności wymieniając w decyzji wszystkie sprzeczności i nieścisłości. Takiej oceny zabrakło w uzasadnieniu decyzji organu celnego, o której mowa. Z tych względów należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulujących zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów za chybiony. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje to w pozornym prowadzeniu postępowania dowodowego wywodząc, że nie przeprowadzono dwukrotnego postępowania wyjaśniającego wbrew zaleceniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej ocenie organ ograniczył się do wydania jednego postanowienia dowodowego pomijając inne wnioski dowodowe strony. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, iż w żadnym miejscu wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2010r. (II FSK 2209/10) takiego poglądu Sąd nie wyraził. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpatrującego sprawę, brak jest takiego zalecenia. Tym ostatnim wyrokiem nałożono na organ podatkowy obowiązek ponownej oceny zeznań świadków w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a jego uzupełnienie tylko "w przypadku stwierdzenia, iż w materiale dowodowym występują braki" zaznaczając także iż postępowanie dowodowe może być przeprowadzone przez organ drugiej instancji bez uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z tego sformułowania, organowi podatkowemu pozostawiono ocenę czy i w jaki sposób należałoby ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne włączyć do materiału dowodowego, w uwzględnieniu wniosku strony, dokumenty związane z postępowaniem karnym oraz celnym a także protokoły z rozpraw karnych. Były to dokumenty znane stronie, których włączenia żądała bowiem zamierzała w oparciu o nie zwalczać decyzję. Zgodnie zaś z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jakkolwiek więc ustawodawca określił, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przed wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, to jednocześnie uznał, iż jeżeli w wyniku tej oceny organ odwoławczy stwierdzi, iż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Określenie "dodatkowe" oznacza, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wymagane jest tylko dodatkowe postępowanie wyjaśniające, nie mógł – ale też nie było w jego ocenie potrzeby – korzystać z uprawnienia zlecenia tego postępowania organowi I instancji lub uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał dowodowy, w ocenie sądu, nie wykroczyło poza granice określone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania, a także było zgodne z wytycznymi WSA w Gorzowie Wlkp. Skarżący nie wskazał też, poza ogólnikowym stwierdzeniem, w jaki sposób, postępowanie to naruszało zasadę dwuinstancyjności ani jaki wpływ miało to na wynik postępowania. Odnośnie zaś do wniosku dowodowego o przesłuchanie J.M. i E.P. na okoliczność udziału w rzeczywistych transakcjach spółki "A" ze spółką "M" oraz A.P. – na okoliczność braku po stronie wymienionych w protokole kontroli dowodów kp podatkowotwórczego charakteru, zgłoszonego przez skarżącą w piśmie z dnia [...] czerwca 2011r. zatytułowanym "wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego" należy stwierdzić, iż organ ma obowiązek ustosunkowania się do wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia zasadności ewentualnego jej żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu. O ile organ uzna, że przedmiotem tego dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, winien zgłoszony wniosek uwzględnić, a następnie ponownie wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przeciwnym wypadku tj. w wypadku nieuwzględnienia wniosku dowodowego, jego oceny dokonuje w decyzji (por. Ordynacja podatkowa pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego. Podatkowe komentarze Becka. S. 840). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego dowodów takich nie przeprowadził. Wskazał, iż na okoliczność transakcji i współpracy spółki "A" z PP-U "M" Sp. z o.o. wielokrotnie przesłuchiwani byli zarówno J.M., E.B. jak i E.P. oraz wielu innych świadków w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w postępowaniach karnych (s. 4 -5 zaskarżonej decyzji) przy czym E.B. był każdorazowo zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a każdy ze świadków był pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wnioskowani świadkowie składali zeznania sprzeczne nie tylko między nimi ale i w kolejnych przesłuchaniach zmieniali złożone przez siebie wcześniej zeznania. W tej sytuacji organ dysponując również wieloma innymi dowodami uznał za bezcelowe i bezzasadne ponowienie ich w przedmiotowej sprawie. Należy nadto zauważyć, że włączenie przez organ podatkowy, postanowieniem, materiałów dowodowych z postępowania sądowego było w rozpatrywanej sprawie uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co zarzuca strona, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665). Z argumentacji skargi wynika, iż jej autor domagając się powtórzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, próbuje podważyć wnioski Sądu, które płyną z obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy, że do transakcji zakupu paliwa przez "A" nie doszło. Sąd Administracyjny za słuszne uznaje jednak stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej bowiem, biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego za pozbawioną słuszności należy uznać forsowaną przez pełnomocnika skarżącej tezę, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje między podatniczką a "M". Zdaniem Sądu odmowa przesłuchania świadków mogłaby stanowić istotne naruszenie przepisów postępowania i gwarancji procesowych skarżącej, gdyby świadkowie ci nie byli przesłuchiwani w żadnym postępowaniu. Skoro jednak byli przesłuchani i co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, a co znajduje potwierdzenie w protokołach z ich przesłuchań, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej, odmowa ich przesłuchania nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym spowodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż tylko tej rangi naruszenie przepisów postępowania dawałoby podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Z tych też powodów Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – osób kontrolujących spółkę na okoliczność znaczenia podatkowego dowodów kasowych. Znaczenia dowodów w sprawie nie ustala się na podstawie zeznań świadków. Waga dowodów wynika bowiem albo z przepisów prawa albo z oceny w kontekście innych dowodów i ustaleń faktycznych. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze dokonanych przez organ ustaleń, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy uznać stan faktyczny ustalony w sprawie. Prawidłowo w tej sytuacji organ przyjął, iż koszty operacji gospodarczych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jeżeli spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zostały rzeczywiście poniesione, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem i zostały udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Powyższych warunków nie spełniały dokumenty potwierdzające zakup paliwa wystawione rzekomo przez firmę "M". Z tych też powodów za chybione uznaje Sąd zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno organ podatkowy jak i orzekający w tym składzie Sąd związane są wytycznymi zawartymi w orzeczeniu tutejszego Sądu z dnia 27 stycznia 2011r. Ocenie w związku z tym podlegała przede wszystkim okoliczność czy wytyczne te zostały wykonane. Odpowiedź pozytywną na tak postawione zagadnienie daje treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji polemika z jej treścią zawarta w skardze nie zasługiwała na jej uwzględnienie. Zważywszy na to, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Grzęda /-/ J. Wierchowicz