II FSK 18/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 729/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 18/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.207 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 42.598 zł, ustalając, że zaniżyła ona przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu niepobranych odsetek od nieoprocentowanych pożyczek oraz wskutek niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży paliwa należnych w roku podatkowym, Ponadto skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów rozpoznając je na podstawie faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że księgi rachunkowe skarżącej były nierzetelne, ale z uwagi na możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, w którym zakwestionowano zarówno ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów, jak i zawyżenia kosztów ich uzyskania oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 19 września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. (I SA/Go 1079/07) oddalił skargę Spółki, opartą na zarzutach tożsamych z treścią odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. (II FSK 2209/10) wyrok ten uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadniczo prawidłowo ocenił poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych, niemniej w świetle wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 29 czerwca 2010 r. ([...]) uniewinniającego prokurenta skarżącej od zarzutu posługiwania się sfałszowanymi dokumentami prywatnymi w następstwie uznania, że w toku procesu karnego nie przedstawiono dowodów przeciwnych legalności transakcji zakupu paliwa od firmy "M." oraz świadczących o tym, że dokumenty "Kp" poświadczały nieprawdę, a wymienione w nich kwoty nie zostały uiszczone – konieczne jest odniesienie się do uzasadnienia tego wyroku i uzupełnienie dotychczas zgromadzonego materiału, zastrzegając, że nie będzie to stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. (I SA/Go 1288/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z zaleceniem dokonania ponownej oceny materiału dowodowego dotyczącego legalności transakcji z firmą "M." z uwzględnieniem okoliczności, że wydany w postępowaniu karnym wyrok uniewinniający nie wiąże ani sądu administracyjnego, ani organów podatkowych, uznając zarazem niezasadność pozostałych postawionych w skardze zarzutów – tak dotyczących ustaleń faktycznych, jak odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprawomocnił się bez jego zaskarżenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem także wyroku sądu karnego raz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2009 r. i z dnia 9 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wynika, iż nie doszło do transakcji pomiędzy skarżącą a firmą "M.", a wystawione faktury, jako dokumentujące inne zdarzenia gospodarcze, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołał się na dotyczący podatku od towarów i usług wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1327/09), w którym stwierdzono, że ustalenia organów podatkowych skutecznie podważyły rzeczywistość obrotu pomiędzy spółką "M." a skarżącą, pomimo uniewinnienia jej prokurenta przez sąd karny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 § 1 w związku z art. 123, art. 127, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), podnosząc, że podatkowy organ odwoławczy uniemożliwił udział skarżącej w przesłuchaniach osób uczestniczących przy zakwestionowanych transakcjach, nie uwzględnił wniosku dowodowego co do przesłuchania osoby dokonującej transakcji w imieniu firmy "M." ani nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia, tego samego dnia wydał postanowienia o przejęciu licznych dowodów z innych postępowań oraz o zawiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, co świadczy o pozorności postępowania dowodowego, dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z ustaleniami sądu karnego i organu celnego, zawartymi w dokumentach urzędowych w postaci wyroku i decyzji administracyjnych oraz nie wykonał zaleceń sądu administracyjnego co do dalszego prowadzenia sprawy, uzupełniając postępowanie dowodowe tylko formalnie. Konsekwencją wskazanych uchybień była naruszająca prawo materialne odmowa zaliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dwukrotne zaliczenie do przychodu kwot wynikających z not księgowych, skutkujące zawyżeniem podstawy opodatkowania. Dodatkowo skarżąca podniosła, że wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania należało rozpatrywać w ścisłym związku z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powinno doprowadzić do ponownego przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, a czego organ odwoławczy nie wykonał. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że rozpoznał ją będąc związanym na podstawie art. 153 P.p.s.a. wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem i zawartymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. Wskazania te dotyczyły wyłącznie ponownej oceny transakcji skarżącej z firmą "M.", z uwzględnieniem materiału dowodowego uzupełnionego o wyroki sądów karnych oraz decyzje organów celnych, a także protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym i z zastrzeżeniem, że takie uzupełnienie materiału dowodowego nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z obowiązku tego podatkowy organ odwoławczy się wywiązał i wspomnianej oceny dokonał, wyjaśniając przyczyny, dla których uznał zeznania świadków za niewiarygodne. Konkluzja, że faktury firmy "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ma oparcie w art. 191 O.p. Organ podatkowy uprawniony był do dokonania własnej oceny wyroku karnego, ponieważ zgodnie z art. 11 P.p.s.a. tylko prawomocny wyrok skazujący wiąże co do faktu popełnienia przestępstwa zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, a odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa różnią się między sobą zasadniczo; ponadto taką ocenę wspiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja nie narusza także pozostałych wymienionych w skardze przepisów O.p., gdyż przeprowadzone postępowanie nie nosi cech pozorności ani niekompletności, zwłaszcza, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczyły ponownego przesłuchania świadków, którzy na istotne dla sprawy okoliczności byli już wielokrotnie przesłuchiwani w postępowaniu karnym, a podatkowego znaczenia dowodów kasowych nie ustala się na podstawie zeznań świadków. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organ podatkowy: 1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. wskutek pozbawienia strony możliwości czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu osób dokonujących transakcji oraz braku odniesienia się do złożonych w toku postępowania karnego zeznań osoby przeprowadzającej kontrolę, z których wynika, że skarżącej naliczono podwójny przychód wskutek uznania dowodów Kp za dokumenty podatkotwórcze; 2. art. 188 w związku z art. 123 O.p. wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej i nie wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie; 3. art. 121 § 1 O.p. wskutek wydania tego samego dnia postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz o zawiadomieniu skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, co pozwala przypuszczać, że organ podatkowy z całością materiału dowodowego w sposób rzetelny się nie zapoznał; 4. art. 127 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego noszącego znamiona pozorności, z zaniechaniem dwukrotnego przeprowadzenia tego postępowania; 5. art. 191 O.p. wskutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego i organu celnego oraz bez uprzedniego wydania uzasadnionego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów i pominięcia sprzeczności w zeznaniach świadków; 6. art. 153 P.p.s.a. wskutek niewykonania zaleceń sądu administracyjnego wydając postanowienie dowodowe jedynie ze względów formalnych i nie wyjaśniając stanu faktycznego w sposób uprawniający do wydania decyzji, co doprowadziło do podwójnego naliczenia przychodu; 7. art. 188 O.p. wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań osób kontrolujących skarżącą na okoliczność znaczenia podatkowego dowodów kasowych; 8. art. 210 O.p. wskutek nienależytego uzasadnienia decyzji pod względem prawnym i powołania się na niezależność od oceny sądu karnego bez podania podstawy prawnej. Ponadto w ramach wymienionej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ustalenia podwójnego przychodu. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. "15 § 1" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez akceptację odmowy zaliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych do kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 12 u.p.d.o.p. przez akceptację zaliczenia do przychodów kwot wynikających z not księgowych; 3. art. 18 u.p.d.o.p. przez akceptację zawyżenia podstawy opodatkowania przez nieuwzględnienie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu oraz [uwzględnienie] kwot, które przychodu tego nie stanowią. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w M. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz jego pełnomocnika kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie i przede wszystkim należy przypomnieć, że zarówno ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jak i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, nastąpiło w warunkach związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.), wyrażonymi w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 27 stycznia 2011 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 288/10. W wyroku tym zalecono wyjaśnienie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą "M." i uzupełnienie odnoszącego się do tej kwestii materiału dowodowego, zastrzegając, że uzupełnienie to w postępowaniu odwoławczym nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku uniewinniającego nie wiążą ani sądu administracyjnego, ani organów administracyjnych (podatkowych). Zarazem Sąd ten nie podzielił żadnego z pozostałych zarzutów skarżącej, w tym zarzutu co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych odnoszących się do zaniżenia przychodów, zarówno nieujętych zbiorczo wpłat gotówkowych, jak i kwot wadliwie księgowanych na koncie rozrachunkowym firmy "M.". Zakresem ponownego rozpatrzenia i rozpoznania objęta zatem została tylko strona kosztowa obrotu gospodarczego z firmą "M.", a spór odnoszący się do strony przychodowej zakończony został prawomocnym (niezaskarżonym przez skarżącą) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Go 288/10. Prowadziło to do skupienia się najpierw przez podatkowy organ odwoławczy, a potem przez sąd administracyjny, na kwestii, czy wystawione przez firmę "M." faktury sprzedaży paliwa skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowiły podstawę do rozpoznania przez skarżącą wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów; poza zakresem dociekań – jako już przesądzone - pozostały natomiast wszelkie pozostałe elementu rachunku podatkowego, w tym wysokość przychodów dokumentowanych dowodami kasowymi. Godzi się też zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, toteż formułowane w jej ramach zarzuty winny skupiać się na ewentualnych wadliwościach skarżonego wyroku. Tymczasem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skarżącej stanowią w swej większości w istocie powielenie zarzutów postawionych w skardze pod adresem organu podatkowego, formalnie tylko uzupełnionych o zarzut naruszenia także (przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponadto skarga kasacyjna winna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.), który to wymóg może być uznany za spełniony tylko wtedy, gdy precyzyjnie, w sposób nie budzący wątpliwości i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych, wskazany zostanie przepis – z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd. - który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony. Część zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymogom tym nie odpowiada. Przechodząc do szczegółowego omówienia postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z nich nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. wskutek pozbawienia strony możliwości czynnego uczestniczenia w przesłuchaniu osób dokonujących transakcji oraz braku odniesienia się do złożonych w toku postępowania karnego zeznań osoby przeprowadzającej kontrolę, z których wynika, że skarżącej naliczono podwójny przychód wskutek uznania dowodów Kp za dokumenty podatkotwórcze. Dopuszczenie dowodu z materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym, w tym z protokołów przesłuchań świadków, było uprawnione tak ze względu na wyrażone wprost w art. 181 O.p. upoważnienie do zaliczenia w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, jak i ze względu na wyraźne wskazania co do dalszego toku postępowania, zawarte w poprzedzających kwestionowane rozstrzygnięcie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ze względu na charakter tych materiałów czynny udział skarżącej w postępowaniu – która to zasada nie jest skodyfikowana w art. 122 O.p., jak zdaje się uważać skarżąca, skoro postawiła tej treści zarzut, ale w art. 123 § 1 O.p. – wyrażał się jej dostępem do tych materiałów oraz możliwością wypowiedzenia się na ich temat, a nie w uczestniczeniu w przesłuchaniach, które przeprowadzono poza postępowaniem podatkowym i w innym trybie. Wysuwanie na tej tylko podstawie twierdzeń o nierzetelności tak przeprowadzonego postępowania jest nieuprawnione. Ze względów, o jakich mowa już była wyżej, niezasadne jest także domaganie się przez skarżącą oceny zeznań świadków pod kątem prawidłowości ustalenia wielkości przychodów skarżącej, która to kwestia została prawomocnie przesądzona na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Podniesione argumenty nie wskazują więc na naruszenie przez organ podatkowy art. 187 § 1 i art. 122 O.p., a aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Częściowo wadliwy konstrukcyjnie, a poza tym niezasadny, jest zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 123 O.p. wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej i nie wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie, a to ze względu na niesprecyzowanie podstawy kasacyjnej oraz nieadekwatność postawionego zarzutu do wskazanych podstaw kasacyjnych. Otóż art. 123 O.p. dzieli się na dwa paragrafy i obowiązkiem powołującego podstawę kasacyjną jest wskazanie, który z tych dwóch przepisów (czy też może obydwa) stanowi tę podstawę. Sąd kasacyjny uzupełniać lub rekonstruować podstawy kasacyjnej nie może, co prowadzi do pozostawienia wadliwego formalnie zarzutu bez rozpoznania – poza odesłaniem do rozważań przedstawionych w akapicie poprzednim. Z kolei zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest nieadekwatny do zgłoszonej pretensji co do zaniechania formalnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej przez organ podatkowy, bowiem wskazany przepis dotyczy przesłanek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, a nie formy rozstrzygnięcia takiego wniosku. Można jedynie dodać, że nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej, jakoby organ podatkowy nie odniósł się do zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego, skoro w rzeczywistości to uczynił, tyle, że w uzasadnieniu decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu. Ewentualne uchybienie w tym względzie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, toteż słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i nie uchylił z tego względu zaskarżonej decyzji. Skarżąca niesłusznie dopatruje się naruszenia art. 121 § 1 O.p. w wydaniu tego samego dnia postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz o zawiadomieniu skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, co miałoby uzasadnić przypuszczenie, że organ podatkowy z całością materiału dowodowego w sposób rzetelny się nie zapoznał. Dokonanie obydwu wymienionych czynności tego samego dnia w żadnym razie nie może upoważniać do czynienia zarzutu nierzetelności w analizie materiału dowodowego. Przeciwnie, zaliczenie w poczet dowodów materiału zgromadzonego w innym postępowaniu uprawnia do zamknięcia postępowania, czego wyrazem jest wezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jak i całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Niezwłoczne wydanie postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. świadczy więc raczej o sprawności postępowania, a o rzetelności analizy zgromadzonego materiału świadczyć powinna treść uzasadnienia wydanej następnie decyzji. O naruszeniu wymienionego w zarzucie przepisu, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w żadnym razie nie może świadczyć okoliczność, że wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy nie pokrywają się z oczekiwaniami strony, jako że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie oznacza obowiązku akceptacji stanowiska podatnika. Zasadna jest więc ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wydanie w tym samym dniu postanowień dowodowych oraz wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, co wyklucza zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 127 O.p. wskutek przeprowadzenia postępowania dowodowego noszącego znamiona pozorności, z zaniechaniem dwukrotnego przeprowadzenia tego postępowania. To, że uzupełnienie postępowania dowodowego przez podatkowy organ odwoławczy w kierunku wskazanym przez sąd administracyjny nie będzie mogło być poczytane za naruszenie wynikającej z art. 127 O.p. zasady, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, wynika wprost z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r. (wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 288/11), bowiem taką właśnie ocenę prawną Sąd ten w uzasadnieniu swego wyroku zamieścił, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględniając zresztą wykładnię prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta wiązała więc organ podatkowy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, a także wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Zupełnie nieuprawniony jest także zarzut pozorności uzupełnienia postępowania dowodowego, skoro jego efektem jest wzbogacenie zgromadzonego materiału o szereg dokumentów obrazujących przebieg postępowania karnego i celnego oraz zgromadzone w tych postępowaniach dowody i ich ocenę. Nie może to jednak oznaczać, że wyprowadzenie przez organ podatkowy odmiennych wniosków odnośnie rzetelności zakwestionowanych faktur wskazuje na pozorność dodatkowego postępowania dowodowego. Przeciwnie, świadczy to o samodzielności ustaleń organu podatkowego. Zarzutu pozorności nie można też odnosić do równoczesności dopuszczenia uzupełniających dowodów oraz wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału, bowiem z tych samych względów, co o rzetelności, także o pozorności postępowania dowodowego (lub jej braku) świadczy treść uzasadnienia decyzji. O pozorności postępowania dowodowego nie może również świadczyć nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, ponieważ zasadność lub niezasadność rozstrzygnięcia dowodowego winna być oceniana ze względu na prawidłowość lub wadliwość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie ze względu na subiektywnie ocenianą realność lub pozorność czynności prowadzących do takiego celu. Także zatem w tym aspekcie nie sposób zakwestionować rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wskutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego i organu celnego oraz bez uprzedniego wydania uzasadnionego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów i pominięcia sprzeczności w zeznaniach świadków. Wymieniony przepis obliguje organy podatkowe do dokonania oceny, na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem takiej oceny była okoliczność, czy faktury sprzedaży paliwa skarżącej, wystawione przez firmę "M.", dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Formułując w poprzednim wyroku wskazania co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nadmienił, że ustalenia sądu karnego wydającego wyrok uniewinniający nie są dla organów podatkowych wiążące. Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy miał obowiązek uzupełnić własny materiał dowodowy o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, a następnie dokonać samodzielnej oceny, czy materiał ten pozwala na sformułowanie takich wniosków w zakresie rzetelności wspomnianych faktur, do jakich doszedł sąd karny. Organ podatkowy musiał tez mieć na względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1327/09, że brak winy w rozumieniu karnym i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego. Dopiero uwzględniając te wszystkie okoliczności i uwarunkowania organ podatkowy miał obowiązek ocenić, czy kwestionowane faktury są rzetelne, czy też nie. Podważenie tej oceny mogłoby nastąpić tylko w następstwie wykazania, że jest ona nielogiczna czy też sprzeczna z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego, ale nie wskutek przedstawienia przez stronę własnej projekcji takiej oceny. Dlatego też kwestionowanie przez skarżącą oceny dokonanej w sprawie przez organ podatkowy w oparciu o twierdzenie – skądinąd oczywiste – że pozostaje ona w sprzeczności z oceną sądu karnego i organu celnego, nie ma szans powodzenia. Nie wykazuje bowiem, by ocena ta była wadliwa ze względu na przytoczone wyżej kryteria. Można dodać, że eksponowane przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach świadków oraz w zgromadzonych w sprawie dokumentach stanowią właśnie przesłanki do swobodnej ich oceny przez organ podatkowy, a jej następstwem musi być uznanie wiarygodności jednych i zakwestionowanie wiarygodności innych. Samo zatem stwierdzenie, że dokonana ocena nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., bowiem dokonanie takiej oceny może mieścić się w granicach swobody przyznanej organom podatkowym, tak też ocenić należy rozstrzygnięcie podjęte w rozpoznawanej sprawie. Art. 191 O.p. nie stanowi także podstawy kasacyjnej adekwatnej do zarzutu nie wydania przez organ podatkowy odrębnego i uzasadnionego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, ponieważ przepis ten nie reguluje zagadnienia formy rozstrzygania wniosków dowodowych strony w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji zaaprobowanie tego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wskutek niewykonania zaleceń sądu administracyjnego przez wydanie postanowienia dowodowego jedynie ze względów formalnych i nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób uprawniający do wydania decyzji, co doprowadziło do podwójnego naliczenia przychodu. W zarzucie tym skarżąca popada w niejaką sprzeczność, skoro krytykuje wydanie postanowienia dowodowego co do materiałów pozyskanych z postępowania karnego i celnego, jednocześnie w innym zarzucie kwestionując nie wydanie postanowienia dowodowego dotyczącego wniosków przez nią zgłoszonych. Tymczasem, wbrew twierdzeniu skarżącej, wydanie wspomnianego postanowienia stanowiło formalny wyraz wykonania zaleceń sądu administracyjnego co do dalszego postępowania, umożliwiając zbudowanie poprawnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wydanie decyzji. Jak już wspomniano, kwestia rzekomego podwojenia przychodów wskutek uznania wewnętrznych dowodów księgowych za mające znaczenie podatkotwórcze pozostaje poza granicami rozpoznania wobec jej rozstrzygnięcia na wcześniejszym etapie postępowania. Z kolei samo twierdzenie wystawcy kwestionowanych faktur, że dokonywał obrotu ze skarżącą, wobec istnienia dowodów przeciwnych nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do wydania rozstrzygnięcia po myśli skarżącej. Trzeba podkreślić, że wykonanie zaleceń sądu administracyjnego zgodnie z zasadami określonymi w art. 153 P.p.s.a. polegało na uzupełnieniu materiału dowodowego i skonfrontowaniu go z wnioskami wyprowadzonymi przez sąd karny i organ celny, ale kierunek ostatecznego rozstrzygnięcia w zaleceniach tych nie był określony. Ich wykonanie mogło zatem doprowadzić zarówno do uwzględnienia stanowiska skarżącej, jak i do jego odrzucenia. Niedopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 153 P.p.s.a. i nie zastosowanie w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest więc w pełni uzasadnione. Oczywiście chybiony, a w dodatku bezzasadnie powtórzony, jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań osób kontrolujących skarżącą na okoliczność znaczenia podatkowego dowodów kasowych. Odnosząc się ponownie do tego zarzutu można więc tylko powtórzyć, że kwestia rzekomego podwojenia przychodów wskutek uznania wewnętrznych dowodów księgowych za mające znaczenie podatkotwórcze pozostaje poza granicami rozpoznania jako rozstrzygnięta na wcześniejszym etapie postępowania, dodając w kontekście obecnie przywołanej podstawy kasacyjnej, że wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu dotyczy dowodów dotychczas nie przeprowadzonych, a nie dowodów, które już przeprowadzono. Jakkolwiek zatem przesłuchanie osoby kontrolującej skarżącą nastąpiło w postępowaniu karnym, włączenie na podstawie art. 181 O.p. do materiału dowodowego sprawy podatkowej materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego powoduje niecelowość powtarzania dowodów już raz przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Znaczenie dla sprawy ma bowiem ocena tych dowodów, a ta na mocy art. 191 O.p. należy do organów podatkowych. Nie uchylając zaskarżonej decyzji z przyczyn wyłożonych w tym zarzucie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 210 O.p. wskutek nienależytego uzasadnienia decyzji pod względem prawnym i powołania się na niezależność od oceny sądu karnego bez podania podstawy prawnej, należy stwierdzić, że zarzut ten obarczony jest wadą konstrukcyjną uniemożliwiającą jego merytoryczne zbadanie. Art. 210 O.p. składa się z pięciu paragrafów, a jego paragraf pierwszy dzieli się na osiem dalszych jednostek redakcyjnych. Prawidłowe powołanie podstawy kasacyjnej w ramach art. 210 O.p. wymagałoby zatem oznaczenia co najmniej paragrafu, którego zarzut dotyczy, a jeżeli chodziłoby o paragraf pierwszy – dalszego uściślenia przez wskazanie odpowiedniego punktu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać powołanej przez stronę podstawy kasacyjnej ani jej domniemywać, co czyni wadliwie skonstruowany zarzut procesowo nieskutecznym. Jedynie uzupełniająco należy zauważyć, że wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 11 P.p.s.a. jako podstawy prawnej braku związania sądu administracyjnego, a także organów podatkowych, ustaleniami uniewinniającego wyroku sądu karnego (w przeciwieństwie do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa), jest prawidłowe i wynika także z wiążącej ten Sąd (i niezakwestionowanej przez skarżącą) oceny prawnej wyrażonej w jego prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ustalenia podwójnego przychodu. Uzasadnienie to odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a niepodjęcie rozważań dotyczących strony przychodowej rachunku podatkowego skarżącej znajduje usprawiedliwienie w zakresie rozpoznania sprawy na obecnym etapie postępowania, gdzie przedmiotem badania była tylko strona kosztowa tego rachunku. Jeżeli skarżąca zamierzała podtrzymać stanowisko kwestionujące prawidłowość ustalenia wielkości jej przychodów ze względu na treść dokumentów kasowych (wewnętrznych dowodów źródłowych), winna skarżyć poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego powtórzyć trzeba ocenę o ich wadliwości formalnej, powodującej niemożność ich merytorycznego zbadania. Powołany ogólnikowo w podstawie kasacyjnej art. 12 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 dzielił się na trzynaście ustępów, z których wiele podlegało podziałowi na szereg mniejszych jednostek redakcyjnych. W tym samym stanie prawnym powołany ogólnikowo art. 18 u.p.d.o.p. dzielił się na pięć ustępów, z których dwa pierwsze dzieliły się na dalsze jednostki redakcyjne. W tych warunkach nie sposób dociec, jaką konkretnie podstawę kasacyjną wskazała skarżąca. Obronić można jedynie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (choć i ten jest obarczony błędem w postaci przytoczenia go jako "art. 15 § 1"), jednak i ten zarzut, podważający akceptację odmowy zaliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych do kosztów uzyskania przychodów, jest błędny merytorycznie. Nie wskazuje bowiem, jaką postać przybrało zarzucane naruszenie prawa materialnego (błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania – art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i w istocie odnosi się do błędu w ustaleniach faktycznych, a nie do naruszenia prawa materialnego. Ponieważ jednak stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego zwalczać nie można, postawiony zarzut także uznać trzeba za chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., aczkolwiek zwrot kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z tym przepisem zasądzono na rzecz strony (Dyrektora Izby Skarbowej w Z.), a nie na rzecz reprezentującego tę stronę pełnomocnika, czego domagał się on w odpowiedzi na skargę kasacyjną.