I FSK 2010/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 570/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 570/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 maja 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że P. K. (zwany dalej: skarżącym) w sierpniu 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "K.". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe przewozu drewna oraz prowadził sprzedaż drewna. Na skutek przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT należnego za ten okres. Natomiast w zakresie podatku naliczonego postępowanie wykazało, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo Handlowe "D." s.c, ul. S. [...], [...] K., tytułem sprzedaży kantówki. Organ podatkowy l instancji stwierdził, że wystawione przez P.P.U.H. "D." s.c. na rzecz P.U.H. "K." P. K. ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W związku z czym organ dokonał odmiennego rozliczenia VAT niż w deklaracji podatkowej za sierpień 2008 r. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). W ocenie skarżącego organy naruszyły wskazane przepisy, gdyż nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały całego materiału dowodowego i dokonały tendencyjnej oceny dowodów, co doprowadziło do arbitralnego przyjęcia, iż faktury dokumentujące zakup drewna od P.P.U.H "D." s.c. stwierdzają czynności niedokonane. Ponadto zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 21 § 3 O.p., z uwagi na ich bezzasadne zastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji. 3.1. Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "ppsa") oddalił skargę, uznając jej zarzuty za bezzasadne. 3.2. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał bowiem stwierdzić, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że jedynym dostawcą drewna do firmy P. K. była osoba podająca się za P. K., wystawiająca faktury VAT z nazwą wystawcy: "D." s.c. w K.. Materiał dowodowy dawał jednak podstawę do stwierdzenia, że podmiot ten nie przeprowadził transakcji wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, bowiem z dokumentacji tej spółki nie wynikało, żeby w badanym okresie zawierała ze skarżącym jakiekolwiek transakcje. Również wspólnicy spółki cywilnej zeznali, że nie znają skarżącego ani P. K., a ich spółka nie zajmuje się sprzedażą drewna. Podniesiono też, że skarżący nie sprawdził tożsamości kontrahenta. 3.3. Zdaniem Sądu I instancji wszystkie powyższe okoliczności dowodziły, że transakcje sprzedaży drewna na rzecz P. K. nie zostały przeprowadzone przez P.P.U.H "D." s.c. w K., tj. podmiot widniejący na fakturach. Zatem ustalenia, że faktury dotyczące zakupu drewna, będące w posiadaniu skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w pełni znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tych okolicznościach dla prawidłowego określenia podatku od towarów i usług nie ma znaczenia kto rzeczywiście dostarczał drewno i jakie było jego pochodzenie. Okoliczność, że towar nie pochodził od podmiotu wykazanego w fakturze VAT skutkowało przyjęciem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że posiadane przez skarżącego faktury VAT, dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.4. Odnosząc się do kwestii świadomości strony co do nieprawidłowości transakcji, Sąd stwierdził, że całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji zakupu drewna świadczy, że skarżący mógł mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. W ocenie Sądu skarżący nie dołożył należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Z akt sprawy wynika, iż oprócz zakwestionowanych faktur VAT i drukowanych przez skarżącego potwierdzeń odbioru gotówki, nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa, która odzwierciedlałaby obrót między skarżącym a P.P.U.H "D." s.c.. Transakcje ujęte w przedmiotowych fakturach nie zostały poprzedzone zawarciem pisemnej umowy między kontrahentami. Przeprowadzona kontrola wykazała także brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. Sąd podkreślił, że okoliczności spornych transakcji znaczenie różniły się od przebiegu kontraktów handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto WSA wskazał na przewidziane w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do "sprawdzenia" kontrahenta, z którego skarżący nie skorzystał. Powołane przez skarżącego argumenty dotyczące jego schorzeń, podeszłego wieku i zażywanych leków Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nie usprawiedliwiały braku staranności w doborze kontrahenta. 3.5. W świetle powyższych ustaleń, za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro w sprawie ustalone zostało, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje "D." s.c. w K., stanowiącymi u strony skarżącej podstawę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w rzeczywistości nie miały miejsca, zasadnym stało się zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego wskazanego przepisu prawa materialnego. Sąd nie zgodził się też z zarzutem skarżącego, że w sprawie nastąpiło pogwałcenie jednej z fundamentalnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, ale dotyczy tylko tych transakcji, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. 3.6. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis, zobowiązujący w świetle ustalonego stanu faktycznego i stwierdzonych nieprawidłowości, do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł skarżący wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucono naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane na jego rzecz transakcje sprzedaży wykorzystywane są do popełnienia oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") dotyczące prawa do odliczenia VAT wynikającego z dobrej wiary podatnika, jak też faktu braku konieczności wpłaty do budżetu państwa podatku należnego czy rejestracji dostawcy dla potrzeb VAT. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Należy zauważyć, że skarżący podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do okoliczności przedmiotowej sprawy. Powyższe tłumaczy błędną oceną okoliczności faktycznych przez Sąd I instancji oraz nieuwzględnieniem jego dobrej wiary. 5.4. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 498/12, publ. CBOSA). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że spór w przedmiocie dobrej wiary podatnika jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy. 5.5. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). 5.6. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżący zakupił drewno od P. K., który celem udokumentowania wskazanych transakcji posłużył się fakturami wskazującymi jako dostawcę towarów na rzecz skarżącego firmę P.P.U.H "D." s.c.. Niewątpliwym jest zatem jest, że wspomniane faktury są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (faktury fikcyjne) albowiem firma P.P.U.H "D." s.c. nie dokonała dostawy drewna na rzecz skarżącego. 5.7. W tym miejscu należy przypomnieć, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...). Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę VAT tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.8. W sytuacji zatem, gdy strona skarżąca nie podważa okoliczności faktycznych sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zarzutem bezpodstawnym. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.