I SA/Ke 432/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 432/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]i określił R. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 126.398,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 542.354,00 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury zostały wystawione: w miesiącu styczniu jedna faktura przez -Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. A. F. oraz trzy faktury przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.-P. Export-Import J. S., w miesiącu lipcu i sierpniu 2004r. dziewięć faktur przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ I instancji w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej o.p. uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. organ odwoławczy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) wskazał, że warunkiem rozważania kosztu jako elementu kształtującego dochód jest jego faktyczne poniesienie, czyli stan w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym. Przy czym ciężar dowodu co do poniesienia kosztu obciąża podatnika. Za uzasadnione uznał organ stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że faktura nr 32/01/2004 z dnia 12 stycznia 2004r. na zakup 9.300 litrów oleju napędowego o wartości netto: 19.530zł, wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. A. F. z siedzibą w B. nie potwierdza rzeczywistej operacji gospodarczej, dlatego kwota z tej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Kwestionując zaewidencjonowaną przez podatnika fakturę wystawioną przez P.H.U. O. organ wskazał na wynik czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach w przedsiębiorstwie A. F. z którego wynika, że w złożonej za styczeń 2004r. deklaracji VAT-7 wykazane zostały zerowe wartości zakupów i podatku naliczonego, jak również zerowe wartości sprzedaży i podatku należnego. W oświadczeniu złożonym w czasie czynności sprawdzających A. F. wyjaśnił, że nabywcę na paliwo objęte zakwestionowaną fakturą znalazł przez ogłoszenie w Internecie lub gazecie i w ten sam sposób zakupił olej. Oleju nie odbierał i nie dostarczał osobiście, nie posiada stosownego zaplecza, nie wynajmował cystern, zbiorników, wzór faktury znalazł w Internecie. W zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 24 lutego 2011r., A. F. przyznał, że w okresie od końca 2003r. do połowy 2004r. prowadził formalnie przedsiębiorstwo O., jednakże w rzeczywistości żadnej działalności nie wykonywał. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur VAT. Na złożone przez niego oferty odpowiedział tylko J. S. z firmy J.-P. od firmy którego przyjmował faktury dotyczące zakupu oleju napędowego za wynagrodzeniem - kilkadziesiąt złotych od faktury. W rzeczywistości nigdy nie dokonał zakupu oleju napędowego od J. S.. Przesłuchani w charakterze świadków, na żądanie strony dla wykazania, że transakcja miała miejsce, P. L. - zatrudniony w firmie R. W. w charakterze kierowcy oraz W. D. - właściciel firmy A. odbiorca paliwa od R. W. zeznali, że nie znają podmiotu o nazwie O.. Organ podniósł, że działalność A. F. była przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w D. G.. A. F. zarzucono m.in., że będąc właścicielem P.H.U. O. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w ten sposób, iż wprowadzając organ w błąd zataił rzeczywisty stan rzeczy dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej odzwierciedlony w fakturach, czym spowodował uszczuplenie należności w podatku od towarów i usług jak również udział w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu paliwa płynne niespełniające norm jakościowych na podstawie poświadczających nieprawdę dokumentów księgowych, polegające na ujawnieniu danych własnej firmy, tj. P.H.U. O.. Organ w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie dał wiary wyjaśnieniom R. W. z dnia 19 marca 2009r., który twierdził, iż kupił od firmy O. okazyjnie niewielką ilość - ok. 6 tys. litrów oleju napędowego. Wobec ustalenia, że prowadzenie działalności przez A. F. miało charakter działania pozornego organ postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność kto dostarczył paliwo R. W.. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J.-P. organ wskazał, iż na podstawie zeznań J. S. złożonych w śledztwie prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze i Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej ustalono, iż wszystkie faktury VAT wystawione pomiędzy P.H.U. J.-P. i P.H.U. T. są fikcyjne, tzn. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Ponadto ustalono, iż J. S. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która poprzez firmę J.-P. wprowadziła do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Za pozorne czynności zakupu i sprzedaży olejów opałowych i napędowych J. S. otrzymywał od 1 do 3 gr. za każdy litr produktu uwidocznionego na fakturze. W celu uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówką. Jednocześnie ustalono, że fikcyjne są również faktury VAT wystawione w styczniu 2004r. przez J. S. na rzecz firmy R. W.. Organ wskazał na włączony do akt materiał dowodowy z przeprowadzonych przez Zarząd CBŚ KGP w K. Wydział w B.-B. z dniach 2 i 3 kwietnia 2006r., 27 kwietnia i 24 maja 2006r przesłuchań J. S. w których wyjaśnił, że: jakkolwiek od 2002r. głównym przedmiotem działania "J.-P." był obrót hurtowy paliwami, to w trakcie prowadzenia tej firmy nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw, a czynności sprzedaży odzwierciedlone w fakturach były pozorne, natomiast pieniądze stanowiące wartość brutto faktur wystawionych lub otrzymanych, po potrąceniu swojej należności, przekazywał poprzez szereg rachunków bankowych firmy "J.-P." założonych w S. w różnych bankach, osobie fizycznej, której działalność firmował, a której tożsamości nie ujawnił. Od osoby której działalność firmował otrzymywał pieniądze na zakup oleju opałowego w P.O. i to właśnie ta osoba odbierała i "odbarwiała" ten olej, w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowego. Osoba firmowana poleciła J. S. znaleźć inną osobę firmującą, która udokumentuje rozchód oleju opałowego pochodzącego z P.O. oraz przychód oleju napędowego - tą osobą został M. T., który założył firmę pod nazwą PHU "T." M. T.. Przesłuchany 16 listopada 2006r. M. T., potwierdził, że wszystkie faktury VAT na których widnieje jako - odpowiednio: nabywca lub sprzedawca - PHU "T." są dokumentami fikcyjnymi i poświadczają nieprawdę, ponieważ faktycznie nigdy nie kupował ani nie sprzedawał paliw. Działalność firmy PHU "T. wznowił w 2003r. za namową J. S. Faktury VAT były wystawiane pod dyktando J. S. za otrzymywanym od niego wynagrodzeniem. G. C., która pomagała w prowadzeniu firmy J. S. jako podejrzana przyznała się do przedstawionych przez Prokuraturę Okręgową zarzutów, iż wspólnie i w porozumieniu z J. S. w okresie od stycznia 2003r. do lipca 2006r. w S. i innych miejscowościach, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokonała na rachunkach bankowych P.H.U. J.-P. wpłat i wypłat środków pieniężnych, które pochodziły z przestępstw związanych z ukrywaniem przed właściwym Urzędem Skarbowym przedmiotu i podstawy opodatkowania, utrudniając tym samym możliwość stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, przy czym z popełnienia tego przestępstwa uczyniła sobie stałe źródło dochodu. W prowadzonym postępowaniu wyjaśniła również, że wszystkie wzajemne faktury VAT wystawione pomiędzy P.H.U. J.-P., a P.H.U. T. są fakturami fikcyjnymi, które wydano w celu wprowadzenia do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego jako olej napędowy. Według organu wskazane zeznania, ocenione we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają jednoznacznie pozorność działalności gospodarczej J. S. pod nazwa J.-P.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011r odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika dowodów z przesłuchania kontrahentów J. S., a w szczególności dostawcy paliwa dla J. S. - M. T. uznając, iż z treści wniosku wynika, że dowód nie miał dotyczyć okoliczności zakupu paliwa przez podatnika, lecz przez wystawcę spornych faktur J. S.. Ustalenie wnioskowanej przez pełnomocnika okoliczności uznano zatem za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie M. T. organ oddalił wniosek z powodu nieuzupełniania przez podatnika adresu świadka i braku skuteczności kierowanych na dotychczasowy adres wezwań w celu jego przesłuchania. W ocenie organu materiał dowodowy pozwalał także na stwierdzenie, że faktury wystawione dla firmy R. W., na których jako sprzedawca występuje podmiot o nazwie "L." Sp. z o.o. w W., nie mogą zostać uznane za rzetelne, nie odzwierciedlają bowiem faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wobec powyższego kwota 437.600,00 zł wynikająca z tych faktur, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów R. W.. Dokonując ustaleń organ wskazał, że adres siedziby Spółki "L." w W., okazał się nieaktualny, dlatego przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe. Ustalono jedynie, że według stanu na dzień 27 grudnia 2005r. ostatnim właścicielem wszystkich udziałów oraz prezesem zarządu Spółki, który figuruje w KRS był M. P. zamieszkały we W., ul. T. 64A. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka M. P. zeznał, że nigdy nie był wspólnikiem (udziałowcem) "L." Sp. z o.o. oraz nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu w w/w Spółce. Wyjaśnił, że na przełomie lipca i sierpnia 2002r. zaginął mu dowód osobisty. Po okazaniu kserokopii faktur VAT oraz dowodów zapłaty wystawionych przez Spółkę "L." dla firmy R. W. zeznał, że dokumenty te widzi po raz pierwszy, a podpisy widniejące pod pieczątką "Prezes Zarządu M. P." nie są jego podpisami. W sprawie Spółki "L." był przesłuchiwany w CBŚ w Białymstoku i podczas tego przesłuchania z okazanych mu dokumentów dowiedział się, że figuruje w rejestrach jako Prezes Zarządu Spółki "L.". Powołany w postępowaniu w celu zweryfikowania autentyczności podpisów M. P. na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "L." biegły grafolog E. W. w sporządzonej opinii grafologicznej stwierdził, że: - podpisy usytuowane na dziewięciu zakwestionowanych fakturach VAT obrębie odcisków imiennej pieczątki "Prezes Zarządu M. P." w pozycji "Uprawniony do wystawiania faktur" nie zostały nakreślone przez M. P., - zapisy na wzór pisma drukowanego i normalnego oraz podpis w obrębie odcisków pieczątki imiennej "Prezes Zarządu M. P." w pozycji "podpis kasjera" na dowodzie KP Nr 17/7 z dnia 10.07.2004r. nie zostały nakreślone przez M. P.. Wobec powyższego organ uznał za wiarygodne zeznania M. P.. Z. K., który funkcję Prezesa Zarządu Spółki "L. pełnił do dnia w 16 grudnia 2003r., w dniu 26 czerwca 2006r. zeznał, że mimo, iż spółkę zakupił M. P. jej faktycznym właścicielem był H. S.. Spółka L. w 2004r. sprzedała przez A. P. olej napędowy R. W.. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A. P. zeznał, że nie sprzedawał R. W. paliw w imieniu Spółki "L.". W sprawie kupna paliw skontaktował R. W. ze Z. K. i brał udział w umówionym spotkaniu, w trakcie którego doszło do wymiany dokumentów, numerów telefonów, ustalenia ceny i warunków dostaw. Odnośnie Spółki L. oświadczył, że mogła to być firma reprezentowana przez Z. K.. Przesłuchany w dniach 23 stycznia 2007r. oraz 19 marca 2009r. R. W. wyjaśnił, że propozycja kontaktów handlowych z firmą L. wyszła od A. P., który przedstawił się jako pracownik tej Spółki, doręczając mu dokumenty rejestracyjne spółki, zaś Z. K. zna jako jej właściciela, nie wiedział natomiast, iż Z. K. w latach 2001-2003 był prezesem spółki "L.". Przesłuchany na okoliczność transakcji P. L. zatrudniony w 2004r. w firmie R. W. w charakterze kierowcy, oświadczył, że był obecny przy wszystkich dostawach paliw do firmy R. W., również tych od Spółki "L." zrealizowanych za pośrednictwem mężczyzny o imieniu A., jednak nie zajmował się fakturami i nic więcej nie wie na ten temat. Natomiast przesłuchany W. D. właściciel firmy A. odbiorca paliwa od R. W. zeznał, że nie zna podmiotu o nazwie "L." Sp. z o.o. oraz nic mu nie wiadomo na temat wystawianych przez tę spółkę faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. kwoty 8.902,58 zł, wynikającej z przekazania 400 litrów oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jak również zawyżenie o 103,64 zł kwoty odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne zaliczenie Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów organ uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest pełny i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, iż zeznania stron innego postępowania, w tym karnego, nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym w wyniku jedynie włączenia protokołów z tych czynności do akt przedmiotowej sprawy. Organ uznał w świetle art. 180 § 1 o.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wskazując przy tym, iż dowody zgromadzone przez organy ścigania stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie. Podkreślił iż zostały one wnikliwie i obiektywnie ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Jako nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 199a o.p., wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu, w którym podatnik zakwestionował odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, argumentując, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła wymieniona w przepisie art. 23 § 2 o.p. Organ wskazał, iż w sprawie nie dokonano ustaleń, iż podatnik nabył nieodpłatnie paliwo. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że R. W. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji uprawniony był w tej sytuacji do pominięcia tych dowodów przy obliczaniu podstawy opodatkowania za 2004r. Pozostałe dowody, których rzetelność nie została zakwestionowana, były wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania. Wypełnione zatem zostały przesłanki, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano ilości i wartości sprzedanego przez R. W. paliwa. Dokonano natomiast pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: 1.naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.H.U. "O." A. F., przez P.H.U. J.-P. J. S., oraz przez "L." sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 2. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - art. 23 § 1, przez jego pominięcie, - art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123, przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez A. F., J. S., M. T., - art. 180, 181, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, - art. 191 przez dokonanie oceny: oświadczenia A. F., z dnia 8 grudnia 2005r., zeznań J. S. z dnia 16 i 25 maja 2006r. oraz 11 listopada 2006r., zeznań M. P., z dnia 10 lutego 2006r., z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 199a przez jego pominięcie. Uzasadniając zarzuty skargi wskazał, iż stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony niedokładnie z uwagi na nieprawidłowości postępowania dowodowego. W postępowaniu dotyczącym transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez P.H.U. O. organy dokonały oceny oświadczenia A. F. z dnia 8 grudnia 2005r., z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, pomijając fakty, wskazane w przedmiotowym oświadczeniu, iż A. F. zakupił olej napędowy, który sprzedał podatnikowi, co zostało udokumentowane fakturą nr 32/01/2004, z dnia 12 stycznia 2004r., wadliwe odczytanie przez organ faktu, że olej nie był dostarczony osobiście jako brak dostawy, pominięcie zapłaty za paliwo gotówką. Skarżący uznał również, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - A. F.. Również za dowolną uznał skarżący ocenę zeznań J. S., w zakresie, iż nie sprzedawał ani nie dostarczył oleju napędowego do firmy R. W., a jedynie na jego prośbę wystawił faktury bez wydania towaru. Skarżący zarzucił, że organ kontroli oparł się wyłącznie na fragmencie zeznań nie próbując w jakikolwiek sposób zweryfikować tego dowodu, jak również pominął te fragmenty zeznań, które mogą być korzystne dla skarżącego, a które wskazywały iż J. S. wprowadzał do obrotu olej zakupiony w P.O.. Są to zeznania w których wyjaśnił, że sprzedany podatnikowi olej napędowy był zakupiony w firmie PHU "T., zeznania, że dokonywał zakupu w P.O.. Zdaniem skarżącego zeznania J. S. o pozorności transakcji należy rozumieć jako dokonywanie zakupów w P.O. przez inne podmioty za pośrednictwem J.-P., zaś wystawiając faktury dokumentował on sprzedaż oleju zakupionego w P.O.. Rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają też zeznania G. C., która była obecna przy przetankowaniu paliwa na bazie w S., jak również fakt ujęcia przez J. S. kwestionowanych faktur w ewidencji sprzedaży. Skarżący zarzucił nadto bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków: kontrahentów firmy PHU "J.-P." J. S.,w tym M. T., właściciela firmy PHU "T.". W zakresie zakwestionowania przez organ faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. skarżący zarzucił, iż organ nie uwzględnił wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności pominął zakwestionowane faktury, treść zeznań Z. K. z dnia 26 czerwca 2006r. oraz zeznań J. P. z dnia 20 czerwca 2008r. z których wynika, że był obecny przy dostawach paliwa, pilotował cysternę na ulicę P., gdzie paliwo było przepompowywane do cysterny podatnika. Nadto organ odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez podatnika wniosków o przeprowadzenie dowodów - porównania podpisów z faktur z podpisami członków zarządu "L." sp. z o.o. - znajdującymi się w KRS, z podpisami widniejącymi na umowach zbycia udziałów, konfrontacji świadków: D. L. oraz M. P., w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia udziałów w "L." sp. z o.o. przez M. P., konfrontacji świadków: M. K. oraz M. P., w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia udziałów w "L." sp. z o.o. przez M. P. oraz w celu wyjaśnienia okoliczności przekazania dokumentacji podatkowej M. P. Wyraził pogląd, że jakkolwiek przepis art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, to nie może w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Bowiem przepisy w tym przepis art. 181 o.p., powinny być interpretowane i współstosowane z zasadami ogólnymi, w taki sposób, aby wynikające z tych przepisów gwarancje procesowe (w niniejszej sprawie: zapewnienie stronie czynnego udziału w każdej czynności postępowania) były przestrzegane. Dlatego domagał się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w/w świadków. Podniósł, iż organy nie wykazały, by skarżący w 2004r. nie dokonywał zakupów paliwa w firmie "L." sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, fakt ten nie wynika z przedstawionych w zaskarżanej decyzji dowodów. Stan sprawy wywołuje wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami i dlatego w sprawie winien mieć zastosowanie art. 199 a o.p. Organy podatkowe powinny wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. W ocenie skarżącego nie jest zasadne stanowisko organu, iż w sprawie można było odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, (na podstawie art. 23 § 1 o.p.), bowiem wypełnione zostały przesłanki z art. 23 § 2 o.p. W toku postępowania, danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż ta część paliwa, która została przez skarżącego sprzedana, a co do której fakt nabycia potwierdzają kwestionowane przez organ faktury, została przez podatnika nabyta nieodpłatnie. Skarżący zarzucił organowi brak konsekwentnego stosowania przepisów, bowiem z jednej strony organ wskazuje, iż w sprawie nie dokonano ustaleń, że skarżący nabył paliwo nieodpłatnie, nie zakwestionowano również ilości sprzedanego przez skarżącego paliwa, a jednocześnie organ odwoławczy stosuje art. 23 § 2 o.p. co oznacza, iż organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania przyjmuje, iż skarżący nie poniósł żadnego wydatku na zakup części paliwa, które następnie zostało przez skarżącego sprzedan. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2004r. przez R. W. działalności gospodarczej, wydatków kwocie 542.354zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe O. A. F., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe J.P. Export Import J. S., oraz L. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarcze,j aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem przepisu art. 22 ustawy p.d.o.f. (por. wyrok NSA II FSK 462/11 z dnia 7 czerwca 2011r. dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Organy, zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe O. A. F., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe J. P. Export Import J. S., oraz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu stanowisko to należy podzielić. W postępowaniu podatkowym organy w sposób uprawniony zakwestionowały prawidłowość podmiotową faktur tj brak tożsamości faktycznego sprzedawcy paliwa z osobą wystawiającą fakturę i figurującą na niej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń i przyjęcie pozorności działania firmy J.-P. J. S. oraz firmy Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe O. A. F.. Zarówno J. S. jak i A. F. przyznali ten fakt. A. F. przesłuchany w charakterze podejrzanego, (materiał włączony postanowieniem z 2 czerwca 2011r. k 301) wyjaśnił, że jego działalność sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur, że nie posiadał żadnych środków trwałych, nie wynajmował cystern, zbiorników, że wystawiona faktura dla skarżącego była jedyną w prowadzonej działalności, zaś J. S. szczegółowo opisał, co przyznał M. T., mechanizm współpracy pomiędzy jego firmą a firmą T. M. T., polegający na wzajemnym wystawianiu pozornych faktur za wynagrodzeniem, celem dokumentowania obrotu odbarwionym olejem opałowym. M. T. był osobą firmującą rozchód oleju opałowego pochodzącego z P.O.. Wobec powyższego dokonane na podstawie zeznań J. S. ustalenia organu, iż skarżący w styczniu 2004r. chciał faktury kosztowe bez towaru znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Okoliczność, że wystawiane faktury przez firmy T. i J P miały na celu wprowadzenie do handlu odbarwionego oleju opałowego potwierdzają zeznania G. C.. Wobec powyższego, eksponowany w skardze fakt obecności G. C. przy przetankowaniu paliwa na terenie bazy Sosnowiec jak i fakt, ujęcia przez J. S. kwestionowanych faktur w ewidencji sprzedaży nie mogą skutecznie podważać stanowiska organu i stanowić dowodu, iż faktury dokumentują faktyczne zdarzenia. J. S. przyznał, że celem uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wystawiano dowody KP potwierdzające zakupy gotówką, zaś G. C. wyjaśniła, że zakupiony olej opałowy wykazywano w dokumentacji księgowej jako rozchód do firmy T. w celu uwiarygodnienia obrotu produktami ropopochodnymi. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż organy dokonały oceny oświadczenia A. F. złożonego w toku czynności sprawdzających z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać bowiem należy, że organy dokonując ustaleń zweryfikowały treść oświadczenia zeznaniami złożonymi przez A. F. w postępowaniu karnym, stanowiącymi pełnowartościowy materiał dowodowy a wyprowadzone wnioski są wynikiem wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Z powyższych względów ocena organów, iż J. S. oraz A. F. nie mogli być dostawcami paliwa, którego nabycie w miesiącu styczniu zostało udokumentowane przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę J.-P. Export-Import J. S. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe O. A. F., nie jest oceną dowolną. a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podzielić stanowisko organów w zakresie w jakim zakwestionowały transakcje nabycia paliwa udokumentowane 9 fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. L. jako nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń. Sprzeczności w przytoczonych zeznaniach Z. K. i A. P. w podstawowej kwestii tj roli jaką pełnili tak w spółce jak i przy ewentualnych dostawach paliwa dla skarżącego, w zestawieniu z zeznaniami samego podatnika nie pozwalały przyjąć za udowodnione, że spółka L. dostarczyła R. . w lipcu i sierpniu 2004r. paliwo. Tezę organu potwierdza materiał dowodowy wskazujący, że osoba, która faktury w imieniu spółki podpisała, nie miała żadnego związku ze spółką i prowadzoną przez nią działalnością. Zeznania M. P. zostały potwierdzone treścią opinii biegłego grafologa, który wykluczył by podpisy na fakturach oraz dowodzie KP nr 17/7 z dnia 10 lipca 2004r. zostały nakreślone jego ręką. Wbrew zarzutom skargi nie można z zeznań A. P., że był obecny przy dostawie paliwa, pilotował cysternę na ulicę P., gdzie paliwo było przepompowywane do cysterny podatnika wyprowadzić, jak chce skarżący, wniosku odmiennego od stanowiska organu. Świadek wbrew twierdzeniom skargi nie wskazuje jako dostawcę spółki L., lecz Z. K., według zeznań którego spółka sprzedawała paliwo właśnie "przez P.". Nie podważają tezy organów zeznania P. L., który nie zna wystawcy faktur a dostawy z firmy L. łączy z pośrednictwem mężczyzny o imieniu A.. Reasumując ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął dowody korzystne dla niego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący podnosząc zarzut wadliwości ustaleń przez pominięcie wskazanych fragmentów zeznań sam odwołuje się do przytoczonych, wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 o. p. należy uznać za niezasadny. Analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący zarzucając w skardze naruszenie tych przepisów nie podważył prawidłowości w gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizując jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, art. 181 art.188 o. p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1o. p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Opieranie się przez organ na materiale dowodowym włączonym do akt z innego postępowania nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatników czynnego w nim udziału w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 o. p.), albowiem z art. 192 o. p.wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro ustawodawca przyjął zasadę równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przed organami podatkowymi i dowodów z dokumentów w postaci włączonych zeznań złożonych w innych postępowaniach nie oznacza, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Nie można podzielić zatem zarzutu skarżącego, iż dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego oraz, że naruszona została zasada czynnego udziału w postępowaniu przez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Odmawiając postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011r. przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania świadków A. F., kontrahentów J. S., oraz konfrontacji pomiędzy świadkami M. P., a D. L. i Z. K. organ powołał się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zgodzić się z argumentacją organu zawartą w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wnioski dowodowe oraz w uzasadnieniu decyzji. Analiza zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firm J. S., w tym dostawcy paliwa M. T. wskazuje, co prawidłowo ocenił organ, że wniosek zmierzał do wykazania zakupu paliwa w P.O. przez J. S., działającego jako pośrednik innych podmiotów. Wniosek zmierzał zatem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje z R.. W., potwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce, lecz do wykazania, że firma J.-P. dokonywała zakupów w P.O. jako pośrednik innych podmiotów a zatem ustalenia okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ wykazał też, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. T. napotkało na obiektywne trudności Podejmowane próby doręczenia wezwań pod adresami wskazanymi przez pełnomocnika skarżącego nie powiodły się, co daje podstawę by przyjąć, że nie są właściwe dla M. T.. Należy także podzielić argumentację organu, że zakres ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie wymagał wyjaśnienia wskazanych w tezie dowodowej okoliczności dotyczących wskazania osoby która dostarczyła paliwo udokumentowane fakturą wystawioną przez A. F. jak też nabycia udziałów spółki L. przez M. P. pełnienia przez niego funkcji prezesa. Słusznie skarżący podnosi, iż organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego odnośnie transakcji z firmą L.. Uchybienie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a tylko takie może być podstawą do uchylenia decyzji, skoro z argumentacją organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu skarżący mógł się zapoznać z treści uzasadnienia postanowienia z dnia 6 czerwca 2011r., Podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu że paliwo było przez podatnika nabywane, lecz wskazywały, że nabycie nie mogło nastąpić u wystawców zakwestionowanych faktur. Okoliczności wystawiania przez wskazane firmy faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmioty te nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Zatem ustalenia organów, że paliwo, którego nabycie przez R. W. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane firmy nie mogło być w nich zakupione należy podzielić. Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 22 ustawy p.d.o.f. Podkreślić należy, że fakt dostaw paliwa nie jest wystarczający w sytuacji, gdy dostawcami są inne podmioty niż te, na rzecz których wydatki są ponoszone, zaś dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jak wskazano wyżej do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków. Nie można podzielić zarzutu skarżących, iż organ winien określić podstawę opodatkowania po stronie kosztów w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły dokonać ustalenia kosztów. Podnieść należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 NSA II FSK 462/11 z dnia 7 czerwca 2011r dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Reasumując, określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004r. organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 o. p, dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 o p. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Z powyższych względów, WSA w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.